控制是合并会计报表的基础。本文从合并会计报表的基础入手，对实务工作中合营企业、承包经营企业、租赁经营企业、委托经营企业等是否纳入母公司合并会计报表的合并范围进行了分析和探讨，并提出了自己的意见。
合并会计报表的合并范围按理说可以由公司根据合并会计报表有关规定确定，并不是合并会计报表编制过程中的一个重要问题。但在实际工作过程中，有的公司出于调节利润的目的，基于种种理由随意调整公司合并会计报表的合并范围。因此，有必要来探讨合并会计报表合并范围中的几个特殊问题。
根据我国《合并会计报表暂行规定》的规定，合并会计报表的合并范围包括母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业，以及母公司虽不拥有其半数以上权益性资本但通过其他方法实施控制的被投资企业。由此，可以看出，纳入合并会计报表合并范围的子公司必须为与母公司存在权益性资本关系，且被母公司控制的被投资企业。控制是确定合并会计报表合并范围的前提和基础。控制有不同的表达形式，但其基本形式为权益性资本控制，具体表现为母公司拥有被投资企业50%以上权益性资本。事实上，母公司在拥有被投资企业50%以上权益性资本的情况下，由于采用承包、租赁、委托经营等形式，转移了被投资企业的经营管理权，这是否意味着母公司对被投资企业的财务和经营政策失去控制了呢?同时母公司虽不拥有50%以上的权益性资本但按照合同约定与其他合营者共同控制的合营企业是否也应纳入母公司合并会计报表的合并范围呢?在会计实务工作中，不同的人对合营企业、承包经营企业、租赁经营企业、委托经营企业是否纳入合并会计报表的合并范围有不同的做法。笔者认为，这其中大有值得商榷的地方。
一、关于合营企业
合营企业指按合同约定经营活动由合营者共同控制的企业。根据《国际会计准则第31号--合营中权益的财务报告》，合营可划分为三大类型：共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。无论共同控制经营，还是共同控制资产，合营者无须单独设立公司或企业来管理共同控制的资产或经营活动，因而不存在合并会计报表的问题。而对于合营中的共同控制实体，合营者须设立独立的公司或企业即合营企业，并拥有其相应的权益。合营企业除财务和经营决策按合同约定由合营各方共同控制外，其他均与一般企业相同。合营者在确定是否将合营企业纳入其合并会计报表的合并范围时，《国际会计准则第31号--合营中权益的财务报告》规定有两种处理方法，一种为基准处理方法，即采用比例合并法将合营企业的各项资产、负债、收益和费用按合营者拥有的份额予以合并，从而使合营者的合并资产负债表中包括其共同控制的资产份额和共同承担的负债份额，合营者的合并利润表中包括其在合营企业收益和费用所占的份额;另一种为允许采用的处理方法，即合营者仅采用权益法对在合营企业中拥有的权益进行核算，未将合营企业纳入其合并会计报表范围。尽管国际会计准则推崇比例合并法，但美国财务会计准则委员会却反对使用该方法，要求合营者对合营企业采用权益法核算或完全合并法合并会计报表。
在我国，对合营企业是否纳入合营者合并会计报表的合并范围问题，《合并会计报表暂行规定》未作相应的规定，而《股份有限公司会计制度--会计科目和会计报表》要求采用比例合并法进行合并。合营企业的特点表现为共同控制，即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方作出决策，只能由合营各方共同作出决策，这与合并会计报表的基础--控制有本质的区别。在控制的情况下，母公司通过权益性资本对子公司的财务和经营政策实施控制，并有权支配子公司的全部资产，因而采用完全合并法将其所控制的子公司的资源全部纳入合并会计报表，实现了通过权益性资本产生财务杠杆效应的客观事实;而在共同控制情况下，合营者无法通过权益性资本对子公司财务和经营政策实施控制，也无权支配子公司的全部资产，因而无法实现合营者的财务杠杆效应。由此，合营者采用完全合并法合并会计报表，有悖于合营企业共同控制的特征，同时也会使合并会计报表的使用者对合营者可控制资源产生严重误导。相反，合营者如果采用比例合并法合并会计报表，将其在合营企业的各项资产、负债、收益和费用中所占份额，与其合并会计报表的类似项目逐行合并，或者在合并会计报表中单列一项予以反映，这实际上反映了合营者在合营企业中实际拥有的资源，不仅割裂了会计要素作为整体的内在联系，而且与合营者以"长期股权投资"项目在合并会计报表中反映其拥有的合营企业权益没有本质的区别。况且，我国目前还没有相关规定对合并会计报表中如何披露合营者所拥有合营企业的权益作出规范。因此，笔者认为，无论在理论上，还是在实务操作上，合营者不宜将合营企业纳入其合并会计报表范围，采用权益法核算比较合适。中外合作经营企业是实际工作中常见的合营企业，其中外合作者按照合同约定出资或提供合作条件，并分享收益和承担亏损。由于没有相应的出资比例(即使有也可能与收益分配比例不符)，中方合作者在进行权益法核算时，应按照中外合作经营企业当年度净利益和合同约定的收益分配比例确定的金额调整"长期股权投资"和"投资收益"科目。
二、关于承包经营企业
关于公司承包经营，1990年9月13日对外经济贸易部、国家工商行政管理局颁布的《关于承包经营中外合资经营企业的规定》规定，承包经营是指合营企业与承包者通过订立承包经营合同，将合营企业的全部或部分经营管理权在一定期限内交给承包者，由承包者对企业进行经营管理;在承包经营期内，承包者承担经营风险并获取部分合营企业的效益;承包经营只能对企业的税后利润实行承包，不得改变合营企业的法人地位、名称和经营范围;承包者是企业财产的经营管理者，应严格执行承包经营合同，接受合营企业董事会的监督，无权对财产行使任何形式的处置权;承包经营期间，承包者若以合营企业的名义贷款，须经董事会同意。由此，我们不难看出，承包者虽然在承包经营期内拥有承包经营企业的经营管理权，但实际上对其财务和经营决策无法实施控制。而承包经营企业的母公司由于其控制了股东会和董事会，实际上也就控制了承包经营企业的财务和经营政策。因此，对母公司来讲，虽然其子公司的经营管理权交由承包者行使，但仍不失对承包经营企业的控制，仍应将承包经营企业纳入合并会计报表的合并范围，除非有证据表明该承包经营企业出现非持续经营的迹象，如清理整顿、宣告破产等。承包经营企业的母公司在进行权益法核算时，应按承包经营企业取得的当年度净利润中属于自己份额的部分，即根据承包经营企业的净利润(或亏损)扣除(或加计)承包者应分得的利润(或承包者应承担的亏损)的差额和相应的权益性资本比例确定的金额进行权益法调整。
三、关于租赁经营企业
租赁经营也是国有小企业改革的主要形式，是指在不改变企业性质的条件下，实行所有权与经营权的分离，国家授权单位为出租方将企业有期限地交给承租方经营，承租方向出租方交付租金并依照合同规定对企业实行自主经营的方式。与承包经营相比，租赁经营所有权与经营权分离的程度更彻底，承租者承担的风险更大。对于承租经营企业，在租赁经营期内，由于其风险和报酬已转移给承租方，相应地其经营和财务决策也由承租方实施控制。而对于拥有租赁经营企业50%以上权益性资本的母公司来讲，由于其丧失了租赁经营企业的经营和财务决策权，其对租赁经营企业的长期股权投资应从权益法变更为成本法，收到的租金作为"投资收益"处理。在编制合并会计报表时，母公司应将拥有50%以上权益性资本的租赁经营企业排除在合并范围之外。
四、关于委托经营企业
所谓资产委托经营，是指企业法人资产以契约形式部分或全部让渡，即委托方通过一定的契约规定，在一定期限内，按一定条件将企业资产的部分或全部让渡给受托方，从而实现财产经营权和处置权的有条件转移，并以此达到企业资产保值、增值的目的。目前，在资本市场中，资产委托经营的方式有两种：委托投资和委托经营。委托投资系受托方根据客户要求，将其委托的款项向其指定的对象、范围和用途进行投入，通过合理的投资组合以及专业化的投资管理，有效分散、降低市场风险，从而使客户的委托资产不断增值，获取最大限度的投资收益。委托经营系受托方根据客户要求，受托经营其闲置的资产(如机器、设备、厂房等各种动产或不动产)或管理不善的企业，从而使客户的资产充分发挥作用，企业不断提高效益。委托经营根据对象的不同，又可分为单项资产委托经营和企业委托经营。委托投资和单项资产委托经营由于不涉及合并会计报表问题，在此不再深入讨论。对于企业委托经营，未有相关法律予以规范，委托方与受托方的相互权利与义务关系在委托经营合同中明确。一般而言，委托方将企业委托受托方进行经营管理后仍拥有对委托经营企业的全部财产所有权，并控制委托经营企业的经营和财务决策;受托方按照委托经营合同的规定，运用先进的管理思想和技术，对委托经营企业实施经营管理，并向委托方收取委托经营管理费。由于委托经营企业的经营和财务决策权并未随委托经营而发生改变，其母公司仍对其实施控制，在编制合并会计报表时应将其纳入合并范围。至于委托经营管理费，无论母公司支付，还是委托经营企业自身支付，均不会影响母公司长期股权投资及其投资收益的核算和合并会计报表的编制。