2012年初级审计师《企业财务会计》复习提纲：非流动负债

一、取得(略)

二、借款费用

【注意】不仅包括长期借款的借款费用，还包括应付债券等各种长期负债的借款费用。

(一)借款费用的内容

借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

【例题-多】下列项目中，属于借款费用的有(　)。

A.应付公司债券的利息

B.发行公司债券的手续费

C.发行公司债券的折价

D.外币借款发生的汇兑差额

E.发行公司债券的溢价

『正确答案』ABD

(二)符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

(三)资本化期间的确定——开始到终止，不包括暂停期间

1.开始资本化

开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：

(1)资产支出发生日

【注意】(1)支付货币资金(2)转移非现金资产(3)承担带息债务。

(2)借款费用发生日

(3)工程正式开工日

2.暂停资本化

当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：非正常停工;连续停工超过三个月。

【注意】非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难等。正常中断通常仅限于为使资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。如工程建造到一定阶段必须暂停下来进行的质量检查，雨季或冰冻季节等原因。

3.终止资本化

资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

【例题-单】(2008)某企业向银行借入一笔款项，于2006年2月1日采用出包方式开工兴建一栋办公楼，2007年10月10日工程完工，并达到预定可使用状态;10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部交接手续，12月1日正式投入使用，则该笔借款费用停止资本化的时点是()

A.12月1日

B.11月20日

C.10月30日

D.10月10日

『正确答案』D

【例题-单】(2010)2009年初，某企业从银行借入专门借款用于厂房扩建。11月12日，厂房扩建工程达到预定可使用状态;11月28日，厂房扩建工程验收合格;12月1日，办理工程竣工决算;12月12日，扩建后的厂房投入使用。该企业专门借款费用停止资本化的时点是()

A.11月12日

B.11月28日

C.12月1日

D.12月12日

『正确答案』A

(四)借款费用资本化的金额

1.专门借款资本化金额的计算

资本化金额=专门借款当期(资本化期间)实际发生的利息费用-(资本化期间)尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益

【注意】当期实际发生的专门借款利息费用的计算中不考虑资产支出情况，直接根据专门借款金额、资本化期间以及借款利率计算。

借：财务费用

在建工程

应收利息(或银行存款)(闲置资金创造的收益)

贷：应付利息

【例题-单】A公司于2009年1月1日从银行借入期限为3年、年利率为8%的专门借款2000万元用于建造厂房，该项专门借款在银行的存款年利率为1%。5月1日工程开工，同时支付工程款1000万元。因发生劳动纠纷，7月1日至10月31日期间中断。该项工程在2009年度应予资本化的利息金额为(　)万元。

A.75　　　 B.50

C.105　　　D.70

『正确答案』B

『答案解析』2000×8%×4/12-(2000-1000)×1%×4/12=50

2.一般借款资本化金额的计算

资本化金额=(超过专门借款部分的)累计支出加权平均数×资本化率

(1)累计支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×实际占用天数/当期天数)

(2)资本化率：

①一笔借款，资本化率即借款利率

②多笔借款，资本化率即为加权平均利率。

一般借款加权平均利率=一般借款当期实际利息之和/一般借款本金加权平均数

一般借款本金加权平均数=∑(每笔一般借款本金×实际占用天数/当期天数)

借：在建工程　②

财务费用　③=①-②

贷：应付利息　①

【例题】某企业于2007年1月1日开工建造一项固定资产，至2008年12月31日该固定资产全部完工并投入使用。假定该企业未借取专门借款，期间该企业共有两笔一般借款：

①2007年7月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限3年;

②2006年11月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限3年。

要求：计算该企业2007、2008年度一般借款的资本化率。

『正确答案』

07年一般借款的资本化率=(800×8%/2+500×6%)÷(800/2+500)=6.89%

08年一般借款的资本化率=(800×8%+500×6%)÷(800+500)=7.23%

【例题】企业用于建造符合资本化条件的资产的一般借款支出情况如下：

2008年1月1日支出100万元，3月1日支出80万元，12月1日支出40万元;2009年1月1日支出50万元，7月1日支出90万元。要求：计算该企业2008、2009年度一般借款的累计支出加权平均数。

『正确答案』

2008年一般借款累计支出加权平均数=100×12/12+80×10/12+40×1/12=170

2009年一般借款累计支出加权平均数=220×12/12+50×12/12+90×6/12=315

【注意】在连续计算一般借款累计支出加权平均数时，以前期间发生的资产支出在计算本期的资产支出加权平均数时应该全面考虑，不能仅考虑本期实际支出金额。

(五)辅助费用与外币借款汇兑差额的资本化金额确定

1.专门借款的辅助费用在达到预定可使用状态之前的资本化，之后的费用化。

一般借款的辅助费用，发生时费用化。

2.外币专门借款本金及利息的汇兑差额考虑资本化期间，资本化期间资本化。

第二节　应付债券(掌握)

一、公司债券的发行价格

条件市场利率大于票面利率市场利率小于票面利率市场利率等于票面利率

方式折价溢价平价

二、会计分录

分期付息一次还本付息

发行债券借：银行存款

应付债券――利息调整(折价时)

贷：应付债券――面值

应付债券――利息调整(溢价时)

计提利息费用借：在建工程/财务费用/研发支出(期初摊余成本*实际利率)

应付债券—利息调整(倒挤，溢价摊销)

贷：应付利息(票面价值×票面利率)

应付债券—利息调整(倒挤，折价摊销)

▲期初摊余成本=上一期期初摊余成本+实际(在建工程等)-名义(应付利息)借：在建工程/财务费用/研发支出(期初摊余成本*实际利率)

应付债券—利息调整(倒挤，溢价摊销)

贷：应付债券—应计利息(票面价值×票面利率)

应付债券—利息调整(倒挤，折价摊销)

▲期初摊余成本=上一期期初摊余成本+实际(在建工程等)

到期借：应付债券—面值

贷：银行存款借：应付债券—面值

—应计利息

贷：银行存款

【教材例6-1】某公司20×5年1月1日发行4年期到期一次还本付息债券，面值为200 000元，票面利率为8%，用于补充流动资金;实际收到价款209 113元;该公司每年年末确认利息费用，实际利率为6%。编制会计分录如下：

『正确答案』

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 209 113

贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　200 000

——利息调整(209 113-200 000) 9 113

【教材例6-2】某公司20×5年1月1日发行5年期分期付息债券，面值为200 000元，票面利率为8%，每年1月1日付息，用于补充流动资金;实际收到价款184 835元，实际利率为10%。编制会计分录如下：

『正确答案』

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 184 835

应付债券——利息调整　(200 000-184 835) 15 165

贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　 200 000

【教材例6-3】

20×5年12月31日：

票面利息=200 000×8% =16 000(元)

实际利息=209 113×6%=12 547(元)

期末摊余成本=209 113+12 547=221660(元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　 12 547

应付债券——利息调整　　(16 000-12 547) 3 453

贷：应付债券——应计利息　　　　　　　　　　 16 000

20×6年12月31日：

票面利息=200 000×8% =16 000(元)

实际利息=221 660×6% =13 300(元)

期末摊余成本=221660+13 300=234 960(元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 13 300

应付债券——利息调整　(16 000-13 300) 2 700

贷：应付债券——应计利息　　　　　　　　　　 16 000

20×7年12月31日：

票面利息=200 000×8%=16 000(元)

实际利息=234 960×6%=14 098(元)

期末摊余成本=234 960+14 098=249 058(元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 14 096

应付债券——利息调整　(16 000-14 096) 1 904

贷：应付债券——应计利息　　　　　　　　　　 16 000

20×8年12月31日：

票面利息=200 000×8%=16 000(元)

期末摊余成本=249 058+14 944=264 000(元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 14 944

应付债券——利息调整(9113-3453-2700-1904) 1 056

贷：应付债券——应计利息　　　　　　　　　　　 16 000

【教材例6-5】沿用“例6-3”资料。20×9年1月1日，偿还债券本息264 000元，编制会计分录如下：

『正确答案』

借：应付债券——面值　　　　 200 000

——应计利息　　　64 000

贷：银行存款　　　　　　　　 264 000

【例题-单】(2010初)企业发行债券取得的溢价或折价，应记入的会计科目是(　)

A.财务费用

B.应付债券——利息调整

C.应付债券——面值

D.营业外收入或营业外支出

『正确答案』B

【例题-单】(2009)企业以折价方式发行债券时，每期实际负担的利息费用是(　)

A.按票面利率计算的应计利息减去应摊销的折价

B.按票面利率计算的应计利息加上应摊销的折价

C.按实际利率计算的应计利息减去应摊销的折价

D.按实际利率计算的应计利息加上应摊销的折价

『正确答案』B

『答案解析』发行债券时，利息调整在借方，在每期摊销时就在贷方了，而实际利息即在建工程(财务费用)肯定在借方，应计利息肯定在贷方，根据借贷平衡关系，可得B

第三节　长期应付款和专项应付款

一、长期应付款

长期应付款包括应付融资租入固定资产的租赁款、分期付款购入固定资产等发生的应付款。

(一)应付融资租入固定资产的租赁款

1.融资租赁的划分标准

(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，且购买价预计将远低于行使选择权时的公允价(25%)。

(3)租赁期占使用寿命大部分(75%)。

(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎等于租赁开始日租赁资产公允价(90%)。

(5)资产性质特殊，只有承租人才能使用。

2.融资租赁相关概念

(1)最低租赁付款额：①租金②承租人或与其有关的第三方担保的余值③承租人到期行使购买权时支付的款项

【注意】两种可能：——买或担保

①租赁合同没有规定优惠购买选择权=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

②租赁合同规定有优惠购买选择权=各期租金之和+优惠购买选择权的价款

【注意】最低租赁付款额不包括或有租金(以时间长短以外的其他因素如销售量等为依据计算的租金)和履约成本(租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等)。

【例题-单】甲企业采用融资租赁方式租入设备—台。租赁合同主要内容：(1)该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元;(2)或有租金4万元;(3)履约成本3万元;(4)承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为(　)。

A.25万元　　　　B.27万元

C.32万元　　　　D.34万元

『正确答案』B

『答案解析』甲企业该设备的最低租赁付款额=5×5+2=27(万元)

(2)初始直接费用：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等费用。——入成本

3.会计处理

(1)租赁期开始日的会计处理

借：固定资产　(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加初始直接费用)

未确认融资费用

贷：长期应付款(最低租赁付款额)

银行存款(初始直接费用)

(2)未确认融资费用的分摊——采用实际利率法

每期未确认融资费用摊销=期初摊余成本×实际利率=(上期摊余成本-(名义-实际))×实际利率

借：财务费用

贷：未确认融资费用

借：长期应付款

贷：银行存款

分摊率的确定

资产入账价值内容折现率分摊率

最低租赁付款额现值出租人的租赁内含利率租赁内含利率

租赁合同规定利率合同规定利率

银行同期贷款利率银行同期贷款利率

租赁资产的公允价值　重新计算分摊率

【注意】入账为最低租赁付款额现值，以什么折现就以什么摊销;入账为公允价值，要重新计算，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的利率。

(3)履约成本的会计处理

通常应计入当期损益。

借：长期待摊费用、制造费用、管理费用

贷：银行存款

(4)或有租金的会计处理

或有租金实际发生时，计入当期损益(销售费用或财务费用)。

(5)租赁资产折旧的计提

1.如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权，以资产尚可使用的年限作为折旧期间;

2.如果无法合理确定是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用的年限两者中较短者作为折旧期间。

(6)租赁期届满

留购租赁资产：

借：长期应付款(购买价款)

贷：银行存款

借：固定资产—生产用固定资产等

贷：固定资产—融资租入固定资产

【教材例6-6】甲企业向乙企业承租A生产线，租赁合同内容如下：

(1)租赁期从20×5年1月1日起至20×9年12、月31日止，共5年;

(2)每年年末支付租金800万元;

(3)合同规定的利率为10%;

(4)A生产线估计使用年限6年，租赁开始日公允价值为3 100万元，期满无净残值;

(5)租赁期届满，甲企业享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为25 万元。

承租人甲企业的有关情况如下：

(1)A生产线占资产总额的30%以上，不需安装，从20×5年1月1日起投入使用并按直线法计提折旧;

(2)最低租赁付款额现值的折现率采用合同规定的利率，折现额为3 048 万元，进行该项租赁谈判和签订租赁合同过程中支付可直接归属于该租赁资产的手续费、印花税、律师费等30万元;

(3)未确认融资费用的分摊采用实际利率法;

(4)租赁期届满时，行使优惠购买选择权，并支付购买价款25万元。

根据上述资料，首先要判断该项租赁业务的性质：

该项租赁期满后所有权转移，可以认定该项租赁为融资租赁。

现根据上述资料，作该项融资租赁业务的账务处理如下(金额单位：万元)：

(1)租赁开始日的账务处理

最低租赁付款额现值3 048万元，小于租赁资产公允价值3 100万元，按孰低原则，租赁资产入账价值基础为3 048万元，初始直接费用为30万元，入账价值合计为3 078万元。

20×5年1月1日会计分录

借：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　3 078

未确认融资费用　　　　　(800×5+25-3048)977

贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　 4 025

银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　　30

(2)20×5年支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理

20×5年12月31日支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　　　 800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 800

20×5年12月31日分摊未确认融资费用

期初摊余成本=4 025-977=3 048(万元)

实际融资费用=3 048×10%=305(万元)

期末摊余成本=3 048-800+305=2 553(万元)

借：财务费用　　　　　　　　 305

贷：未确认融资费用　　　　 305

(3)20×6年支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理

20×6年12月31日支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　 800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 800

20×6年12月31日分摊未确认融资费用

实际融资费用=2 553×10%=255(万元)

期末摊余成本=2 553-800+255=2 008(万元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　255

贷：未确认融资费用　　　　　　　　　 255

(4)20×7年支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理

20×7年12月31日支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款　　 800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 800

20×7年12月31日分摊未确认融资费用

实际融资费用=2 008×10%=201(万元)

期末摊余成本=2 008-800+201=1409(万元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　 201

贷：未确认融资费用　　　　　　　　 201

(5)20×8年支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理

20×8年12月31日支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款　 800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　 800

20×8年12月31日分摊未确认融资费用

实际融资费用=1409×10%=141(万元)

期末摊余成本=1409-800+141=750(万元)

借：财务费用　　　　　　　　　　 141

贷：未确认融资费用　　　　　　　　 141

(6)20×9年支付租金和分摊未确认融资费用的账务处理

20×9年12月31日支付租金

借：长期应付款——应付融资租赁款　 800

贷：银行存款　　　　　　　　　　　 800

20×9年12月31日分摊未确认融资费用

实际融资费用=750×10%=75(万元)

期末摊余成本=750-800+75=25(万元)

借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 75

贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　 75

(7)各年计提租赁资产的折旧额

年折旧额=3 078÷6=513(万元)

(8)租赁期届满时的账务处理

支付购买价款

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　 25

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 25

固定资产明细科目转账

借：固定资产——生产经营用固定资产　 3 078

贷：固定资产——融资租入固定资产　　 3 078

(二)分期付款购进固定资产

【注意】分录同融资租赁的(一)和(二)，只是固定资产入账价值为购买价款的现值，没有初始直接费用。

【例题-单】甲公司2007年1月1日购入机器作为固定资产使用。合同约定分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定甲公司3年期银行借款年利率为6%，固定资产初始入账价值为(　)。

A.2000万元　　　　B.1813.24万元

C.1780万元　　　　D.1000万元

『正确答案』B

『答案解析』固定资产入账价值=1000/(1+6%)+600/(1+6%)2+400/(1+6%)3=1813.24万元

二、专项应付款

1.收到时

借：银行存款

贷：专项应付款

2.用于工程项目时

借：在建工程

贷：银行存款/应付职工薪酬

【注意】不走专项应付款

3.形成长期资产

借：专项应付款

贷：资本公积-资本溢价

未形成长期资产需要核销

借：专项应付款

贷：在建工程

节余返还

借：专项应付款

贷：银行存款

第四节　预计负债

或有事项包括未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治、修改其他债务条件方式的债务重组等。

【注意】特征：过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

【注意】固定资产使用寿命的估计等就不是或有事项。

【例题-多】下列事项中，属于或有事项的是(　)。

A.重组义务

B.因环境污染收到环保局罚款通知

C.已签订的合同可能被撤销

D.未来可能发生的交通事故

E.亏损合同

『正确答案』AE

一、或有事项的确认(报表中反映)

同时满足以下条件的，企业应当确认预计负债：

1.该义务是企业承担的现时义务;

2.该项义务的履行很可能导致经济利益流出企业;

3.该项义务的金额能够可靠地计量。

二、或有事项的披露(附注中披露)

不能满足上述确认条件的或有事项只能作为或有负债在资产负债表附注中披露。

【注意】预计负债不属于或有负债，属于或有事项。

三、会计核算

1.确认预计负债时：

借：营业外支出(担保损失、诉讼损失、重组损失)

销售费用(产品质量保证)

贷：预计负债

2.实际清偿时：

借：预计负债

贷：银行存款