【编者按】会计职称考试在即，精品学习网精心整理了2012会计职称考试相关资料和复习建议，希望能给广大考生带来帮助!
持有期间的核算
采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值：
1.确认权益
(1)由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。应注意：
1)一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。在确认投资收益时，应对被投资单位的账面进行调整，以调整后的净利润确认投资收益。调整因素有三个：
①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。
【例8】甲企业于2009年1月1日取得联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2009年度利润表中净利润为500万元。
被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150(500×30%)万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440(500-60)万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益为132(440×30%)万元。
借：长期股权投资——损益调整(440×30%) 132
贷：投资收益 132
在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。如果无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值，或者投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小，以及其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因。
③在确认投资收益时，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
该未实现的内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
a.对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现的内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例9】甲企业于2009年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2009年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2009年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2009年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。
甲公司在确认应享有乙公司2009年净损益时，应将乙公司的净利润调整为2800万元(3200-400)，进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整(2800×20%) 560
贷：投资收益 560
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货的账面价值当中，应在合并财务报表中，进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 80
贷：存货(400×20%) 80
假定在2010年，甲企业将该商品以1000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2010年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
b.对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
【例10】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2009年，甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙企业，至2009年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80万元(400×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整 320
贷：投资收益 [(2000-400)×20%] 320
甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入(1000×20%) 200
贷：营业成本(600×20%) 120
投资收益 80
应当说明的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现的内部交易损失不应予以抵销。
c.合营方向合营企业投资非货币性资产的处理(今年新增)
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。
第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例11】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原?价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值;乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原?价为1 300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1 550万元，未计提减值;丙公司以1 550万元的现金出资。
A.甲公司的会计处理
(1)甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原?则确认初始投资成本;投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额700万元(1 900-1 200)确认损益(利得)，其账务处理如下(单位：元，以下同)：
①确认投资成本
借：长期股权投资—丁公司(成本) 19 000 000
贷：固定资产清理 19 000 000
②确认固定资产清理产生的利得
借：固定资产清理 12 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 16 000 000
借：固定资产清理 7 000 000
贷：营业外收入 7 000 000
(2)甲公司在合并财务报表中的处理
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元(700×38%)，应确认的上述甲公司投资利得434万元(700×62%)。在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入 2 660 000
贷：长期股权投资—丁公司 2 660 000
B.乙公司的会计处理
(1)乙公司在个别财务报表中的处理
乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原?则确认初始投资成本;投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额550万元(1 550-?1 000)确认损益(利得)，其账务处理如下：
借：长期股权投资—丁公司(成本)15 500 000
累计摊销 3 000 000
贷：无形资产 13 000 000
营业外收入 5 500 000
(2)乙公司在合并财务报表中的处理
乙公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于乙公司的利得部分170.5万元(550×31%)，应确认的上述乙公司投资利得379.5万元(550×69%)。合并财务报表中应作如下抵销分录：
借：营业外收入 1 705 000
贷：长期股权投资—丁公司 1 705 000
第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
【例12】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原?价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为2000万元，未计提减值;乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原?价为1 300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1 550万元，未计提减值;丙公司以1 550万元的现金出资。此外，乙公司和丙公司另支付给甲公司现金62万元。甲公司的会计处理如下:
因甲公司投出的固定资产的公允价值为2 000万元，乙、丙公司各投资1 550万元并支付62万元现金。丁公司的注册资本为5 000万元，产生溢价100万元(2000+1550+1550-5000)。甲公司获得丁公司所有者权益份额为1 938万元(5 100×38%)，小于投出固定资产公允价值62万元(2000-1938)，获得62万元的额外现金补偿。即，甲公司投入合营企业非货币性资产所取得的对价，不仅包括合营中的权益(对合营企业的投资)，还包括货币性资产，这部分货币性资产是与收到的非合营中权益的对价相关的利得，并不依赖合营企业未来现金流量而实现，其盈利过程已经?完成，因此，可以在当期损益中确认。
(1)甲公司在个别财务报表中的处理
①确认投资成本
借：长期股权投资—丁公司(成本)(5100*38%)19 380 000
银行存款 620 000
贷：固定资产清理 20 000 000
②确认固定资产清理产生的利得
借：固定资产清理 12 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 16 000 000
借：固定资产清理 8 000 000
贷：营业外收入 8 000 000
(2)甲公司在合并财务报表中的处理
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分。由于在此项交易中，甲公司收取62万元现金，上述利得中包含62万元收取的现金实现的利得为24.8万元(800×(62÷2 000))，需要抵销归属于甲公司的利得部分294.576万元[(800-24.8)×38%]，应确认的上述甲公司投资利得480.624万元[(800-24.8)×62%]。在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入 2 945 760
贷：长期股权投资—丁公司 2 945 760
2)投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。其账务处理是：
借：应收股利
贷：长期股权投资——××公司(损益调整)
3)投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值;如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值(即冲减长期应收款);在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
【例13】甲企业持有乙企业40%的股权,2009年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2010年亏损3000万元。假定取得投资时被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则：
甲企业2010年应确认投资损失1200万元;长期股权投资账面价值降至800万元(2000-1200);上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，当年度甲企业应分担损失2400万元，长期股权投资账面价值减至0，如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失：
借：投资收益(6000*40%) 2400
贷：长期股权投资 2000
长期应收款 400
被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
(2)被投资企业净利润以外的权益变动(资本公积)，投资企业应确认资本公积(其他资本公积)，同时调整长期股权投资。投资企业的账务处理是：
借：长期股权投资——××公司(其他权益变动)
贷：资本公积——其他资本公积
2.期末计提减值
长期股权投资采用权益法核算时，计提资产减值应当按照“资产减值”准则有关规定处理。计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
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