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第三节前期差错更正
前期差错的处理办法
(1)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
①追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。比如，2010年年报中的收入为1100万元，在2011年10月发现多计收入100万元;在编制2011年年报时，应重编2010年年报，视同该差错在2010年没有发生过，即2010年的年收入应改为正确的1000万元。
②企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。这里应注意：
a.在发现前期重要差错时，才需要采用“追溯重述法”;如果不是重要差错，可以直接调整当期损益等相关项目。
b.在发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。比如，2010年12月发现2009年少提折旧500万元，则在编制2010年年报时，调整2010年利润表中作为比较基础的2009年利润表中的相关数据;调整2010年资产负债表的年初数。
③企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质;各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额;无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
④在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。
(2)确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。即对于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数据等原因无法重述，则不重述。
【例3】甲公司2010年财务报告在2011年4月30日批准报出，报告年度为2010年度。甲公司的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，2010年度所得税申报在2011年3月15日完成;按净利润的10%提取盈余公积。
(1)如果2010年12月5日，发现2010年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2010年12月补提折旧：
借：管理费用 3000000
贷：累计折旧 3000000
(注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目)
(2)如果2010年12月5日，发现2009年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错)，则在2010年12月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整(调整2009年管理费用) 3000000
贷：累计折旧 3000000
②将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 3000000
贷：以前年度损益调整 3000000
(注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2009年所得税申报后补提2009年折旧不得在税前抵扣;固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异)
③调减盈余公积
借：盈余公积(3000000×10%) 300000
贷：利润分配——未分配利润 300000
④在2010年年报中调整比较数据
对于2010年利润表，应调增上年度(2009年)管理费用3000000元;对于资产负债表，应调整2010年年报的年初数，调减固定资产(调增累计折旧)3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元(3000000×90%);在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。见下表：
利润表(部分项目)
编制单位：甲公司 2010年度 单位：万元
项目上年数
调整前调整数调整后
管理费用(略)300(略)
利润总额-300
减：所得税费用0
净利润-300
资产负债表(部分项目)
编制单位：甲公司 2010年12月31日 单位：万元
资产年初数负债和所有者权益年初数
调整前调整数调整后调整前调整数调整后
固定资产-300盈余公积-30
未分配利润-270
资产合计-300负债和所有者权益合计-300
⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。
(3)2010年12月5日，发现2008年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重要差错)，则在2010年12月会计处理如下：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整(调整2008年管理费用) 3000000
贷：累计折旧 3000000
②将调减的净利润转入未分配利润
借：利润分配——未分配利润 3000000
贷：以前年度损益调整 3000000
③调减盈余公积
借：盈余公积(3000000×10%) 300000
贷：利润分配——未分配利润 300000
④在2010年年报中调整比较数据
对于2010年利润表，因只有2009年和2010年发生额，故不做调整;对于资产负债表，应调整2010年年报的年初数，调减固定资产(调增累计折旧)300万元，调减盈余公积30万元，调减未分配利润270万元;在所有者权益变动表中，应在上年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。 见下表：
资产负债表(部分项目)
编制单位：甲公司 2010年12月31日 单位：万元
资产年初数负债和所有者权益年初数
调整前调整数调整后调整前调整数调整后
固定资产-300盈余公积-30
未分配利润-270
资产合计-300负债和所有者权益合计-300
⑤对于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受影响的项目名称和更正的金额(略)。
(4)如果在资产负债表日后期间发现报告年度或前期会计差错，按《企业会计准则——资产负债表日后事项》进行处理。
本章总结：会计政策、会计估计和会计差错三大事项处理方法
事项采用的方法
会计政策变更追溯调整法、未来适用法
会计估计变更未来适用法
前期重大差错更正追溯重述法
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