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案例分析二
甲公司为一家上市公司，其对外投资和受托经营情况如下：
(1)2004年4月，甲公司与A公司、B公司共同投资设立C公司，三方所占股权比例分别为48%、44%和8%。C公司董事会由11名成员组成，其中甲公司占6名，A公司占4名，B公司占1名，公司董事长由甲公司与A公司轮换委派。C公司的公司章程规定：公司任何董事会议的召开，必须满足董事出席人数不低于9名的条件，特别重大事项，如章程的修改、增减资本等，须由出席董事会会议的董事一致通过，其他须由董事会决定的事宜，均须至少9名董事通过。另一方面，甲公司又与B公司签署了一份关于在C公司经营决策权和财务管理权方面B公司将与甲公司保持一致意见的协议。据此，甲公司认为其获得了对C公司的实质控制权，而要将其纳入合并报表范围。
(2)2003年10月，公司董事会决议通过了一项关于近期出售子公司D公司的计划，该出售计划实际于2004年5月完成。甲公司以准备于近期售出为由，将D公司排除在2003年度合并会计报表合并范围之外。
(3)2004年末，甲公司的一家子公司E公司所有者权益为负数，但尚无迹象表明其持续经营的能力受到任何影响。甲公司以该子公司所有者权益是负数为由将其排除在2004年度合并会计报表合并范围之外。
(4)2004年10月，甲公司收购了一家IT公司的50%股权，该IT公司有表决权股份的结构为：甲公司占50%、G公司占45%、H公司占5%。甲公司成为该IT公司新的股东后，经协商，各投资方对该I公司的原有章程进行了修改，修改后的章程规定：
①投资各方分别派出人员组成董事会，董事会为公司经营管理决策机构。公司董事会由11名董事组成，其中甲公司派出6人，G公司派出4人，另外1人由H公司派出。董事会设董事长1名、副董事长2名。董事长由甲公司在其派出的董事中指定，副董事长由G公司和H公司在其各自派出的董事中指定。
②董事会的主要职责包括：
•执行股东大会的决议;
•审议批准总经理工作报告;
•制定公司的年度财务预、决算方案;
•制定公司利润分配计划、还本付息计划和弥补亏损计划;
•制定增加、减少公司注册资本的方案;
•拟订公司合并、分立、变更公司形式及解散的方案;
•根据投资方推荐，聘任或解聘公司高级管理人员;
•制定公司基本管理制度和决定公司内部管理机构的设置;
•决定公司年度生产经营计划和固定资产投资计划;
•决定公司经营期内投资、融资、资产转让、租赁、抵押、提供担保等计划;
•审核批准工程建设和生产经营的所有合同;
•股东会授予的其他职权。
③董事会会议的法定人数为全体董事的2/3以上。达到法定人数，董事会会议方可通过董事会决议。董事会决议，由全体董事的简单多数通过即可付诸实施。
另外，为保证在该IT公司董事会中的影响力，A公司要求其派出的6名董事必须参加该IT公司的董事会会议。
甲公司认为按照合并会计报表的有关规定，必须拥有50%以上有表决权股份才能够对被投资单位实施控制，因其持股比例仅为50%，因而在其2003年的合并会计报表中，未将该IT公司纳入其报表合并范围，而仅按照权益法核算该项投资。
(5)2004年1月，甲公司与另一家企业签订5年期受托经营酒店的协议，按照协议约定，甲公司在受托经营期内享有对该酒店的财务和经营管理权，并享有或承担其间该酒店实现的利润或发生的亏损，作为报酬甲公司须定期支付给委托企业固定的委托经营费。虽然甲公司不持有该酒店的任何股权，但是，甲公司欲以实际控制为由将该酒店纳入合并会计报表的合并范围内。
要求：
请分析甲公司上述有关合并会计报表范围的正确性并简要说明理由。
【分析与提示】
本案例属于判断合并会计报表合并范围的问题。要判断甲公司纳入合并会计报表合并范围的公司是否正确。首先，应当判断哪些公司应纳入合并会计报表合并范围，哪些公司不应纳入合并会计报表合并范围。根据《合并会计报表暂行规定》，纳入合并范围的子公司有：(1)母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业。具体包括：母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本、母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本、母公司直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上权益性资本。(2)被母公司控制的其他被投资企业。具体包括：通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权;根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
纳入合并会计报表范围的子公司有：(1)已准备关停并转的子公司;(2)按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司;(3)已宣告破产的子公司;(4)准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司;(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司;(6)受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
其次，应当关注企业在报告期内出售、购买子公司合并会计报表的编制问题。根据现行会计制度的规定，如果企业在报告期内出售、购买子公司，应按下列规定编制合并会计报表，并在会计报表附注中做相关披露：(1)企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数;但为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期(日)财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。(2)企业在报告期内出售、购买子公司，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表;将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。(3)企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下，单列“出售子公司所收到的现金”项目反映;将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下，单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。
(1)根据C公司的公司章程规定，甲公司并没有取得对C公司的实质控制权，而是与其他投资者实施共同控制。根据《企业会计制度》和《合并会计报表暂行规定》的有关规定，甲公司在编制合并会计报表时，应对C公司进行比例合并。
(2)按照《合并会计报表暂行规定》的有关规定，准备于近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不纳入合并会计报表合并范围内。但这一规定主要是针对取得时即准备于近期售出的子公司，属于企业的短期投资，而不是指原本在合并会计报表合并范围内但计划近期售出的子公司。因此，子公司D公司仍应纳入甲公司2003年度合并会计报表合并范围内。
2004年5月出售D公司，甲公司期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数;在编制合并利润表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息，纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映。同时，为了提高会计信息的可比性，应在会计报表附注中披露出售D公司对本公司报告期(日)财务状况和经营成果的影响，以及对前期相关金额的影响。
(3)按照《合并会计报表暂行规定》的有关规定，非持续经营的所有者权益为负数的子公司不纳入合并会计报表合并范围内。这里，非持续经营是一个重要的判断条件，将直接影响到母公司是否具有控制力。在子公司仍然持续经营的情况下，甲公司作为母公司仍然能够对其实施控制，则仍然必须将其纳入合并会计报表的合并范围。
(4)按照《合并会计报表暂行规定》的有关规定，母公司应将其子公司纳入合并会计报表的合并范围。构成母子公司的情况包括母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业，如母公司直接或间接拥有被投资企业半数以上权益性资本、能够直接或间接控制被投资企业半数以上权益性资本或是被母公司以其他方式控制的被投资企业，应纳入其合并会计报表的合并范围。有关构成控制的情况包括如通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权;根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策;有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员;在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权等情况。本例中，甲公司作为该IT公司的第一大股东，虽然其直接拥有该IT公司的权益性资本的比例不足半数以上，但从该IT公司的章程规定来看，甲公司能够任命该IT公司董事会的多数成员，该IT公司董事会的任何一项决策，只需其董事会11名成员中的简单多数通过即可实施。也就是说，如果甲公司派出的6名董事同意某项决策，则其即可在该IT公司董事会中通过。从这一意义上讲，甲公司对该IT公司的财务和生产经营政策具有控制权，应将该IT公司纳入其合并会计报表的合并范围，甲公司仅按照权益法核算该项投资的处理方法不正确。
(5)目前，我国合并会计报表的合并范围包括母公司拥有其半数以上的权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然拥有其权益性资本不到半数但是满足一定条件能够被母公司所控制的其他被投资企业。这就是说，合并的前提是权益性投资，即强调以权益性投资为基础的实际控制。虽然甲公司按照受托经营协议享有对该酒店的财务和经营管理权，并享有或承担其间酒店实现的利润或发生的亏损，但不持有该酒店的任何股权，所以不能将该酒店纳入合并范围内。