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关键词：非法所得;可税性;合法性;误区

摘要：“应税所得应具备合法性”是我国税收学和税法学界比较传统的观点，但“非法所得应当课税”的观点在新一代学者中间获得了越来越多的支持。双方所争论的并非是实践中的问题，而是他们分别上升、抽象出的理论问题，而这种争论本身并不能解决实践中提出的问题，因此，这是一场脱离实践的抽象理论争论。之所以会出现上述脱离实践的抽象理论争论，根本原因在于，在对客观实践进行抽象时，遗漏了重要的、限制性条件。走出误区的根本途径是将特定的时间限定加入讨论的范围，在特定的时间限定下来讨论非法所得是否应当课税的问题。

【正文】

和谐社会，必须以和谐的税收征纳关系为前提。最近几年，关于非法所得是否应当征税，或者说征税对象是否应当具备合法性的问题在学界和理论界引起了不小的争论，在非法所得可税性问题上产生了一些不和谐。“应税所得应具备合法性”是我国税收学和税法学界比较传统的观点，但“非法所得应当课税”的观点在新一代学者中间获得了越来越多的支持。在大多数普通老百姓的眼中，对某项所得征税和承认该所得的合法性差不了多少，而税务机关则一再声明，对其征税，并不等于承认其合法性。两种观点都有很多支持者，双方支持者也都列举了很多论据并对对方的论据进行了反驳。虽然双方都有理有据，但这一命题其实是假命题，双方所争论的问题也都是假问题。本文首先点明这一争论的误区到底在哪里，然后分析争论双方步入这一误区的根本原因，最后指出走出这一争论误区的根本途径。

一、非法所得课税争论的误区

较早提出非法所得课税问题争论的是刘磊，他在1995年发表的一篇文章中指出，将应税所得局限于合法所得的思维方法是错误的，也是脱离实际的。[1]当然，由于没有新闻媒体的关注和炒作，这一争论只是停留在少数人的头脑中。此后，沈阳、南京和广州等地的税务机关先后对“三陪服务人员”征税，引起新闻媒体的关注和社会的讨论，理论界随之掀起了一股争论非法所得是否应当课税的热潮，发表了大量文章，得出了诸多论据。[据笔者不完全统计，自1995年以来，以非法所得是否应当征税或者应税所得是否应当具备合法性为主题公开发表的论文(包括网络发表)不下50篇，而部分涉及这一主题的论文和著作则超过了100篇(部)。]

概括起来，关于这一问题主要有两派观点：一派认为(以下简称正方)，应税所得应当具备合法性，一派认为(以下简称反方)，非法所得也应当课税。正方的论据包括：(1)对非法所得课税违背了税收的依据;(2)对非法所得课税违背了税法的正义性和社会道德观念;(3)税收原则并不要求对非法所得课税。[2]反方的论据包括：(1)根据量能课税原则，应当对非法所得同样课税;(2)对非法所得课税并不等于承认其合法性，并不违背社会道德观念;(3)仅对合法所得课税不具有可操作性。[3]

从二者的论据来看，显然是针锋相对，颇具辩论的风格，如果认真阅读双方的论述，则发现都很有道理，读后，让本来对这一问题有点主见的你逐渐失去了主见。但仔细推敲起来，就会发现，二者的争论实际上走入了一个误区，这个误区使得这一问题变成了“假问题”，而双方的争论也就变成了“假争论”。这一误区就是，双方的争论是脱离实践的抽象理论争论。

上述判断一定会让很多参与争论、甚至没有参与争论的人感到不解：这一场争论就是从实践中来，为了解决实践中的问题，怎么能说是脱离实际呢?下面我们详细分析一下这个命题是如何从实践中来的。当年对三陪小姐征税的问题并不就是对非法所得征税的问题，其所提出的仅仅是这样一个问题：面对有可能违背社会道德、甚至法律的“三陪小姐”的收入要不要征税?这一问题实际上包含着这样两个问题：(1)“三陪小姐”的收入是否违背社会道德、甚至法律?(2)税务机关在征税之前是否需要判断“三陪小姐”收入的合法性，税务机关是否有权力和能力作出这样的判断，如果没有，是否需要等待相关机关做出判断以后再征税?对于第一个问题，难以给出一个简单的回答。什么是“三陪”?法律没有禁止一种叫做“三陪”的行为，只是禁止了很多具体的行为，例如色情活动等，“三陪”收入是否违法，需要由专门的执法机关(例如公安)和司法机关(例如法院)对“三陪”行为是否违反了法律的明确规定进行调查和判断，如果违反了，那么，就是违法所得，如果没有违反，则是合法所得。在此之前，没有人能给出肯定的回答。即使从道德的角度来看，在没有对每一种具体的“三陪”行为进行调查之前，我们也很难判断其是否违反道德。对于第二个问题，答案很简单：税务机关在征税之前显然不需要对“三陪小姐”收入的合法性进行判断，它们也没有权力和能力作出这种判断，同样也不需要等待相关机关作出终局判断以后再决定是否征税。

对于这样一个实践问题，理论界很自然地将其上升为一个古老的争论：应税所得是否应当具有合法性。[这一争论早在德国1919年颁布《税收通则法》之时就存在了，所以是一个古老的争论。] 上升的逻辑是这样的：针对第一个问题，根据法治国家的基本原理，在有权机关的终局裁决没有确定某项行为为违法行为之前，人民所为的任何行为都被推定为合法的。因此，税务机关对“三陪小姐”收入征税仍然符合应税所得应具有合法性的原理。针对第二个问题，既然税务机关没有权力，也没有能力判断收入的合法与否，因此，这就相当于非法所得也应当征税。由此，导致了两派观点并引出了很多论据。其实，二者在上升之时，均忽视了一个非常关键的问题，这里所谓的非法或者合法，是以何时为标准的?是以征税之时，还是以征税以后?正方实际上是主张在征税之时，应当考虑收入的合法性，只有合法收入才能征税，非法收入应当采取没收等其他处理措施。反方实际上是主张从征税以后的发展来看，有可能对非法所得也征了税。如果从征税以后的发展来看待正方观点，正方也不否认，有可能对非法所得征了税，但就征税之时来看，该所得尚未被宣布为非法的，因此，应当推定是合法的。如果从征税之时的状况来看待反方观点，反方也承认，如果在征税之时，某项收入已经被宣布为非法的并被没收，该项收入也不具有可税性。

从上面的分析可以看出，正反方所争论的并非是实践中的问题，而是他们分别上升、抽象出的理论问题，而这种争论本身并不能解决实践中提出的问题，因此，这是一场脱离实践的抽象理论争论。

二、步入误区的根本原因

理论来自实践，又要回到实践中去检验。但是在从实践上升到理论以及从理论进入实践的过程中经常会出现很多错误。之所以会出现上述脱离实践的抽象理论争论，根本原因在于，在对客观实践进行抽象时，遗漏了重要的、限制性条件。在从实践上升到理论的过程中，一定要省略很多具体的条件，但是对于处于核心地位的限制性条件，则不能省略，否则就变成了另外一个问题。

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