(二)第一类代理冲突与审计质量需求 根据委托代理理论，Jensen和Meckling紧紧围绕委托代理关系中的道德风险和企业价值进行讨论。他们认为，当经理人拥有全部股权时，他需要对自己低效或无效的经营负责，当公司发展壮大对外融资时，不完全持股会使得他们有“偷懒”的动机。在完善有效的资本市场下，外部投资者能够预见企业内部的代理冲突，降低对企业价值的评估，代理冲突所导致的价值损失将全部由企业的内部人承担。因而委托代理问题较为严重的公司更有动机通过引入外部监督来缓解内部代理冲突，提升企业价值，且这种动机会随着冲突的加剧而增强。外部审计的需求应运而生。不同程度的代理冲突产生不同的审计质量需求，当前研究主要以公司的特征来反映代理冲突严重程度，研究其对审计需求的影响。这些公司特征包括企业规模、负债水平、成长性、管理层持股等。研究结论也呈现基本的一致性：公司规模越大、负债水平越高(Chow，1982)、管理层持股比例越低(Tauringana and Clarke，2002)，企业的代理冲突越高，越倾向于聘请高质量的审计师。

(三)第二类代理冲突与审计质量需求 第一类代理冲突与审计需求的研究是以资本市场和经理人市场高度发达的英美等国为背景的，在股权高度集中的东亚等国更可能出现的是第二类代理冲突。这类代理问题在新兴资本市场尤其严重，因为新兴市场中保护中小股东的治理机制非常不健全。中国资本市场是一个典型的新兴市场，发展时间短，保护投资者的相关法律和司法体系不健全，股权高度集中，控制权市场基本不存在，存在人为的市场分割。同时中国上市公司大部分由国有企业转制而来，国家作为上市公司的控股股东在中国资本市场非常普遍，这样导致政府过多地参与到资本市场，干预了市场的正常运行。可以说国有股“一股独大”的问题使大股东的利益几乎不会受到其他股东的约束和挑战，上市公司大股东掠夺中小股东的事件频频发生，大股东与中小股东的代理冲突非常严重。因此，分析中国的代理冲突与审计需求的问题将围绕两条思路展开：首先，控股股东是否会有高质量审计需求，试图通过购买外部独立审计服务来缓解控股股东与中小股东之间的代理问题?其次，作为大多数上市公司的终极控制人，政府在审计师选择方面是否起着积极作用?代理成本影响公司选择不同质量审计师的前提是，证券市场是竞争性的、有效的。只有在此情况下代理成本才会由代理人承担，代理人才有选择接受高质量的审计以降低代理成本的动力。而在市场不完备的条件下，代理人并不会因为利己行为而要承担与之相匹配的成本，其通过高质量审计等手段来约束自己行为的动力也就不强。我国是一个新兴的资本市场，投资者法律保护薄弱，在我国公司治理中，内部治理结构失衡，外部治理结构失效，缺乏对公司管理当局的产权约束。加上严重的内部人控制现象和国有资本投资主体缺位，使得我国上市公司缺乏对高质量独立审计的需求。同时，在不成熟的审计市场，大规模事务所的地位并不稳定(在供给方面已讨论)，很多时候并不能向外界传达恰当的“信号”。因此很多学者认为第一类代理冲突下代理成本对审计需求的结论在我国并不适用，我国缺乏对高质量审计的需求(Backman，1999;夏立军、陈信元，2004;李明辉，2006)。但是，近几年我国审计市场发生了重大变化，事务所脱钩改制以及外资所的引入，我国审计市场所提供的审计服务质量在不断提高。而且随着我国经济体制改革逐步深入，企业的所有权结构发生了很大变化，双层代理冲突越发严重，这使得市场对高质量审计服务存在潜在的需求。因此相关研究认为代理冲突越严重，对高质量审计的需求越强(王艳艳、陈汉文、于李胜，2006)。在我国实行独立审计的所有企业中，国有企业占绝大多数，政府成了审计服务的最大需求者，这与西方国家审计客户主要是政府以外的利益相关者不同。对于国家控股的上市公司，由于政府不是其决策风险和收益的直接承担者，在监督评价经营者方面的消极性会导致内部人控制现象严重，代理冲突加剧，代理成本较高。因而出于降低代理成本的目的会产生高质量的审计需求(王艳艳，2007)。

四、基于制度环境视角的审计质量影响分析

(一)法律环境与审计质量 LaPorta(1998)等经济学家和法律学家将法律引入了公司治理领域，指出不同国家的《公司法》或者《商法》对外部投资者、特别是中小股东的保护程度有所差异，从而使不同国家形成了各异的股权结构和融资模式，进而产生了不同的公司治理结构。不同的公司治理结构或者说不同的股权结构对公司审计质量又会产生影响，因此，在考虑审计质量因素时，还有必要考虑不同国家和地区法律政策及治理环境的影响。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境能鼓励、支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性。因此准则规范、法律标准明确、法制程度较高的地区审计质量越高(T.J.Wong，2000;Kwon，2007)。国内的研究证据也表明，事务所可能根据被审单位所处地区的法制水平相机决定审计质量(刘峰，2007)。从“老三案”、“新三案”到银广厦事件，我国会计职业界越来越关注审计过程中的法律风险。然而，法律风险构成的三个方面：诉讼资格、诉讼门槛和诉讼收益表明我国会计职业界所承受的法律风险极低。从诉讼资格上看，在2001年底之前，我国资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。2002年后尽管最高人民法���要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但是严格的四项前置条件并没有从根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题。同时我国“谁主张，谁举证”的举证责任也将诉讼门槛抬高。最后“退一赔一”(即最高不超过审计收费的若干倍)的赔偿制度使得在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也远远低于国外同行。综合上述三个方面的因素审计师被真正提起诉讼的概率也会很低。因此我国低风险的法律制度环境决定了我国上市公司审计质量总体偏低(刘峰、许菲，2002)。