2014注册会计师会计考点第二十四章
2014注册会计师会计考点第二十四章
第二十四章 企业合并
本章考情分析：
本章主要阐述企业合并的会计处理。分数15分左右，属于非常重要章节。
本章复习点拨：
(1)同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;
(2)同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制;
(3)非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制;
(4)本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。
本章高频考点、核心考点归纳：
同一控制下企业合并的会计处理
【考频分析】：
考频：★★★★★
复习点拨：本章是联接第四章长期股权投资和第二十五章合并财务报表的桥梁，很重要年年必考，同一控制下企业合并的处理原则是考生务必要掌握的考点。
【内容导航】：
一、同一控制下企业合并的处理原则
二、会计处理
【高频考点】：同一控制下企业合并的会计处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】合并中不产生新的资产和负债。
【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。
二、会计处理
(一)同一控制下的控股合并
1.长期股权投资的确认和计量
借：长期股权投资(合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
贷：有关资产、负债(支付的合并对价的账面价值)
股本(发行股票面值总额)
资本公积——资本溢价或股本溢价(倒挤)
【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益(盈余公积和未分配利润)。
2.合并日合并财务报表的编制
(1)合并资产负债表
如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵消?
①P公司投出100万元货币资金形成S公司，作为企业集团整体，相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收资本不应存在，应予抵消。
注：P公司取得对S公司投资时，S公司构成业务，为简化编制思路，假定S公司只有银行存款，下同。
合并资产负债表
2012年12月31日
|
项目 |
P公司 |
S公司 |
合计 |
抵消 |
合并数 |
|
货币资金 |
400 |
100 |
500 |
|
500 |
|
长期股权投资 |
100 |
|
100 |
-100 |
0 |
|
其他资产 |
500 |
|
500 |
|
500 |
|
资产总计 |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
|
负债合计 |
400 |
0 |
400 |
|
400 |
|
实收资本（股本） |
500 |
100 |
600 |
-100 |
500 |
|
未分配利润 |
100 |
0 |
100 |
|
100 |
|
所有者权益合计 |
600 |
100 |
700 |
-100 |
600 |
|
负债和所有者权益总计 |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
②P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司 100%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债(即净资产)，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消。
图示如下：
合并资产负债表
2012年12月31日
|
项目 |
P公司 |
S公司 |
合计 |
抵消 |
合并数 |
|
货币资金 |
400 |
100 |
500 |
|
500 |
|
长期股权投资 |
100 |
|
100 |
-100 |
0 |
|
其他资产 |
500 |
|
500 |
|
500 |
|
资产总计 |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
|
负债合计 |
400 |
0 |
400 |
|
400 |
|
实收资本（股本） |
500 |
100 |
600 |
-100 |
500 |
|
未分配利润 |
100 |
0 |
100 |
|
100 |
|
所有者权益合计 |
600 |
100 |
700 |
-100 |
600 |
|
负债和所有者权益总计 |
1 000 |
100 |
1 100 |
-100 |
1 000 |
③P公司投出80万元货币资金取得S公司80%股权，即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司80%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的 80%(即净资产的80%)。在合并财务报表中，S公司的所有资产和负债都要全额反映，其净资产的20%归少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。
图示如下：
合并资产负债表
2012年12月31日
|
项目 |
P公司 |
S公司 |
合计 |
抵消 |
合并数 |
|
货币资金 |
420 |
100 |
520 |
|
520 |
|
长期股权投资 |
80 |
|
80 |
-80 |
0 |
|
其他资产 |
500 |
|
500 |
|
500 |
|
资产总计 |
1 000 |
100 |
1 100 |
-80 |
1 020 |
|
负债合计 |
400 |
0 |
400 |
|
400 |
|
实收资本（股本） |
500 |
100 |
600 |
-100 |
500 |
|
未分配利润 |
100 |
0 |
100 |
|
100 |
|
少数股东权益 |
|
|
|
20 |
20 |
|
所有者权益合计 |
600 |
100 |
700 |
-80 |
620 |
|
负债和所有者权益总计 |
1 000 |
100 |
1 100 |
-80 |
1 020 |
合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。
抵销分录：
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：
借：资本公积(以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限)
贷：盈余公积(归属于现行母公司部分)
未分配利润(归属于现行母公司部分)
(二)同一控制下的吸收合并
借：资产(被合并方账面价值)
资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)
贷：负债(被合并方账面价值)
资产(合并方非现金资产账面价值)
银行存款
股本
资本公积(资本溢价或股本溢价)
【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表问题。
(三)合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理
1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。