(二)采用公允价值模式核算投资性房地产
采用公允价值模式核算投资性房地产，也可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤：
1.采用公允价值模式下的初始计量
(1)采用公允价值模式的前提条件
企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当为投资性房地产所在的城区。
②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
【例9】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有( )。(2008年试题)
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【答案】ABD
【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。
(2)采用公允价值模式下初始计量的账务处理
①外购和自建的投资性房地产在初始计量时，采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同，不同点在于应设置“成本”明细科目，以便区分“公允价值变动”。
【例10】甲公司于2010年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用公允价值模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是：
借：投资性房地产——成本 1010
贷：银行存款(1000+10) 1010
②将存货和自用资产转为出租
房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租，应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值(这种转换可以简称为：账面价值——公允价值)，公允价值与原账面价值之间的差额，如果公允价值大于账面价值，其差额计入“资本公积——其他资本公积”;如果公允价值小于账面价值，其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的，是为了防范企业通过转换用途来调增利润。
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目;原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务成本，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目(注：这是今年的新变化)。
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目;按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。
【例11】甲公司将自用的一栋办公楼从2010年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该办公楼的原价为2000万元，已提折旧500万元，未计提减值准备，账面价值为1500万元;其公允价值为1800万元。在采用公允价值模式下，甲公司在2010年1月1日将自用转为出租的账务处理如下：
借:投资性房地——成本 1800(公允价值)
累计折旧 500
贷:固定资产 2000
资本公积——其他资本公积 300
如果转换日公允价值为1400万元，则账务处理：
借:投资性房地——成本 1400(公允价值)
累计折旧 500
公允价值变动损益 100
贷:固定资产 2000
【例12】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，应确认为( )。(2008年试题)
A.资本公积 B.营业外收入 C.其他业务收入 D.公允价值变动损益
【答案】A
【解析】作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积——其他资本公积”。
2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销;在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
【例13】2009年1月1日，乙公司支付3000万元取得一栋办公用房用于出租(属于投资性房地产)，每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2009年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元，该投资性房地产采用公允价值模式核算。则乙公司账务处理如下：
2009年初购入投资性房地产：
借：投资性房地产——成本 3000
贷：银行存款 3000
借：银行存款 200
贷：预收账款 200
2009年末：
借：预收账款 200
贷：其他业务收入 200
借：投资性房地产——公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益(3100-3000)100
以后年度依此类推，略。
3.投资性房地产的处置
(1)出售
出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将出售收入计入其他业务收入，将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积——其他资本公积”的金额转入其他业务成本。这是今年教材的新变化。
具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目;按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务成本，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入其他业务成本，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务成本”科目。
【例14】甲房地产开发公司将开发完成的房地产(写字楼)出租给丙公司，租期从2008年1月1日——2009年12月31日，每年租金300万元，在年末收取。租赁期开始日，该写字楼的账面余额为5000万元，公允价值5200万元;2008年末，该写字楼公允价值为5300万元。2009年末，租赁期届满时，甲公司收回该项投资性房地产，并将该写字楼出售，取得收入5800万元。假设甲企业采用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下:
① 2008年1月1日，将存货转换为投资性房地产:
借:投资性房地产——成本 5200(公允价值)
贷:开发产品(库存商品) 5000
资本公积——其他资本公积 200
② 2008年12月31日，按公允价值计量和确认租金收入
借:投资性房地产——公允价值变动 100
贷:公允价值变动损益 100
借：银行存款 300
贷：其他业务收入 300
③ 2009年12月31日，收回并出售投资性房地产:
借:银行存款 5800
贷:其他业务收入 5800
借:其他业务成本 5300
贷:投资性房地产——成本 5200
——公允价值变动 100
同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务成本:
借:公允价值变动损益 100
贷:其他业务成本 100
同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本:
借:资本公积——其他资本公积 200
贷:其他业务成本 200
或者将上述三笔分录做成一笔分录：
借:其他业务成本 5000
公允价值变动损益 100
资本公积——其他资本公积 200
贷:投资性房地产——成本 5200
——公允价值变动 100
(2)出租转为自用
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。这种转换可以简称为：账面价值——公允价值。
具体账务处理时：转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目;按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
【例 15】2009年5月30日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，作为办公楼用于本企业的行政管理。转换日，该写字楼的公允价值为2000万元，该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为1800万元，其中：成本为1500万元，公允价值变动为增值300万元。甲企业的账务处理如下:
借:固定资产 2000(公允价值)
贷:投资性房地产——成本 1500
——公允价值变动 300
公允价值变动损益 200
【例16】综合说明公允价值模式计量
乙公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，有关房地产的相关业务资料如下：
(1)2010年1月，乙公司自行建造办公大楼，建造成本为2194万元。
(2)2010年8月，该办公楼的建设达到了预定可使用状态并投入使用。该办公楼预计使用寿命为20年，预计净残值为94万元，采用直线法计提折旧。
(3)2011年12月，乙公司与丙公司签订了租赁协议，将该办公大楼经营租赁给丙公司，租赁期为1年，年租金为240万元，租金于年末结清。租赁期开始日为2012年1月1日。
(4)与该办公大楼同类的房地产在2012年年初的公允价值为2200万元，2012年年末的公允价值为2400万元。
(5)2013年1月，乙公司与丙公司达成协议并办理过户手续，以2500万元的价格将该项办公大楼转让给丙公司，全部款项已收到并存入银行。
要求：
(1)编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。
(2)计算乙公司该项办公大楼2011年年末累计折旧的金额。
(3)编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计分录。
(4)编制乙公司该项办公大楼有关2012年末后续计量的有关会计分录。
(5)编制乙公司该项办公大楼有关2012年租金收入的会计分录。
(6)编制乙公司2013年处置该项办公大楼的有关会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示。)
【答案】
(1)编制乙公司自行建造办公大楼的有关会计分录。
借：在建工程 2194
贷：银行存款等 2194
借：固定资产 2194
贷：在建工程 2194
(2)计算乙公司该项办公大楼2011年年末累计折旧的金额。
2011年年末累计折旧的金额=(2194-94)÷20×(4+12)/12=140万元。
(3)编制乙公司将该项办公大楼停止自用改为出租的有关会计分录。
借：投资性房地产——成本 2200(公允价值)
累计折旧 140
贷：固定资产 2194
资本公积——其他资本公积 146
(4)编制乙公司该项办公大楼有关2012年末后续计量的有关会计分录。
借：投资性房地产——公允价值变动 200
贷：公允价值变动损益 200
(5)编制乙公司该项办公大楼有关2012年租金收入的会计分录。
借：银行存款 240
贷：其他业务收入 240
(6)编制乙公司2013年处置该项办公大楼的有关会计分录。
借：银行存款 2500
贷：其他业务收入 2500
借：其他业务成本 2054
公允价值变动损益 200
资本公积——其他资本公积 146
贷：投资性房地产——成本 2200
——公允价值变动 200
注意：将公允价值变动损益和资本公积转入其他业务成本，是今年的一个新变化。
(三)投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(盈余公积、未分配利润)。
2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
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