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第二节 合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表中调整分录和抵销分录的编制
编制调整分录
1.对子公司财务报表进行调整
编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。
(1)同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。
(2)非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
【例1】甲公司于2009年12月末支付1000万元取得乙公司80%的表决权股权，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为100万元，公允价值为120万元。乙公司按5年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同。
(1)2009年末购买日编制的调整分录，将子公司报表调整为公允价值为基础
借：固定资产(120-100)20
贷：资本公积 20
(2)2010年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
借：固定资产(120-100)20
贷：资本公积 20
借：管理费用 4
贷：固定资产——累计折旧(20÷5)4
注意：调整分录用的是报表项目，而不是会计科目。
2.对母公司财务报表进行调整
(1)将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法
编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。
在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：
①对于应享有子公司当期实现的经调整后的净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
值得注意的是，对于子公司净利润的调整，如果是非同一控制下取得的子公司，调整因素有三个：一是基于会计政策不同的调整，二是以购买日公允价值为基础进行调整，三是对未实现内部交易损失进行抵销后调整。
如果是同一控制下取得的子公司，调整因素有二个，一是基于会计政策不同的调整，二是对未实现内部交易损失进行抵销后调整。由于对未实现内部交易损益进行抵销后调整这种做法引起了很大的争议，因此，考试中出题的可能性非常小。
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
?【例2】2010年1月1日，甲公司以银行存款3 000万元取得乙公司80%的股份(假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在2010年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2010年，乙公司实现净利润1000万元(假设调整后)，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额)。
甲公司在编制2010年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)：
①对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资——乙公司 800
贷：投资收益 (1000×80%) 800
②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
借：投资收益(200×80%)160
贷：长期股权投资 160
③ 对于子公司其他所有者权益变动
借：长期股权投资——乙公司 80
贷：资本公积——其他资本公积(100×80%)80
④在连续编制合并报表时，应编制如下抵销分录：
借：长期股权投资(800-160+80)720
贷：未分配利润——年初(800-160)640
资本公积 80
应该注意的是，在实务中一般都是直接根据成本法来编制合并报表，因为对子公司长期股权投资无论是成本法还是权益法，最终都是要被抵销的。因此，将成本法调整为权益法可以不作为重点复习。
(2)针对联营企业、合营企业的调整
在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司与合营企业和联营企业之间发生的内部交易也应抵销(参见长期股权投资章)。
①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应予以抵销。
投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例3】逆流交易的调整
甲企业于2010年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2010年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2010年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2010年实现净利润为1600万元。
甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2010年净损益时，应进行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整 (1400万×20%) 2 800 000
贷：投资收益 2 800 000