因此，除有限责任公司、股份有限公司的资本(股票)溢价形成的资本公积转增注册资本，自然人股东无需缴纳个人所得税外，其他的如拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目按照税率20%计征个人所得税。

例如，有限责任公司A由甲、乙、丙三个自然人投资设立，投资比例为5：3：2。为了扩大资本总额，决定用企业盈余公积金和资本公积金转增资本。账务处理如下：

借：盈余公积——法定盈余公积 600000

资本公积——资本溢价 300000

贷：实收资本——甲 450000

实收资本——乙 270000

实收资本——丙 180000

要求分别计算甲、乙、丙应纳个人所得税额。

分析：

根据国税发[1997]198号文件规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税;股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。因此，

股东甲应纳个人所得税=600000×50%×20%=60000(元)

股东乙应纳个人所得税=600000×30%×20%=36000(元)

股东丙应纳个人所得税=600000×20%×20%=24000(元)

上述税款由派发红股的A公司代扣代缴。

案例：

一家有限公司原注册资本3000万元，股东3人(均为自然人)，每人1000万元，三年后，另一股东投入2000万元参股，参股时增注册资本1000万，资本公积1000万，紧接着将资本公积1000万转增注册资本，每人1250万，象这种情形，原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税吗?

分析：

《企业会计准则指南》(2006)规定，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价(或股本溢价)，应计入资本公积。

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

又据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)规定，国税发[1997]198号文件中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。  　　企业经营过程中因赢利而形成的留存收益是企业所有者的权益，但未转入实收资本，新加入的投资者如要分享这部分留存收益，也应该付出大于按一定投资比例计算的出资额。因此，新股东出资超过其注册资本1000万元部分作为资本溢价，应是对老股东的一种补偿。

综上，企业用该资本公积增资，自然人股东取得的增资部分，应作为应税所得，征收个人所得税。即原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税。

2、企业所得税的处理

(1)资本溢价形成的资本公积转增资本，免缴企业所得税

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第四条规定：“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”，基于此规定，公司以股权(票)溢价所形成的资本公积转增股本，投资企业不作为企业所得税的应税或免税收入处理，因此，对投资双方而言不存在企业所得税缴纳及扣缴问题。即资本溢价形成的资本公积转为股本税务上不确认收入，自然就不缴纳企业所得税，当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。

案例：

某公司以2011年12月31日公司总股本200万股为基数，向全体股东按每10股派发现金红利1.00元(含税)进行分配，共计分配利润20万元。公司以2011年12月31日公司总股本200万股为基数，以资本公积向全体股东每10股转增8股(其中股权(票)溢价形成的资本公积转为股本为2股)，共计资本公积金转增股本160万股。该公司居民企业股东享有总股本的60%，在国内设立机构的非居民企业股东享有总股本的40%。

分析：

股权(票)溢价形成的资本公积转为股本的，不确认为红利，即200÷10×2=40万元，不作为投资方企业的股息、红利收入，根据国税函〔2010〕79号的规定，不缴纳企业所得税。因此，该居民企业股东应确认股息红利20×60%+(160-40)×60%=84万元(免企业所得税)，非居民企业股东股息红利20×40%+(160-40)×40%=56万元(免企业所得税)。

(2)四类不能转增资本的资本公积若转增资本，则需缴纳企业所得税[1]

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”，可见资产持有期间产生的增值属于“未实现收益”，只是由于会计计量需要，将其增值部分暂时计入了资本公积，不确认损益，也不增加计税基础，增值部分待资产处置即收益真正实现时方能确认损益。

下面四种情形是企业各项资产在持有期间增值产生的资本公积，在资产处置前，该“资本公积”属于不能动用的所有者权益，税法和会计均不确认损益，根据会计准则规定只能在资产处置时结转损益，不能转增资本。若企业违反规定转增资本，可以视同企业提前将资产“增值部分”进行了“处置”，需确认损益缴纳企业所得税。

第一类、采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积。

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：“长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额计入资本公积，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益”，可见该项资本公积是不能转增资本的，只能在处置时转入投资收益，计入股权转让所得缴纳企业所得税。

例如：A企业投资B企业，持有20%股份。2011年B企业持有的可供出售金融资产公允价值增加了1000万元，那么A企业根据持股比例增加长期股权投资账面价值200万元，同时增加资本公积200万元。根据以上规定，A企业的200万元资本公积是不能转增资本的，待A企业处置该投资时转入投资收益。如果A企业的200万元资本公积转增资本，就应该缴纳企业所得税。

第二类、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。

《中国证券监督管理委员会对〈会计问题征询函〉的复函》(会计部函〔2008〕50号)规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，暂不得用于转增股份;以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。”规定，该项资本公积应直接计入所有者权益(其他资本公积)。在相关法律法规有明确规定前，这部分差额暂不得用于转增资本。

按上例：B企业可供出售金融资产公允价值增加了1000万元，根据规定应计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本和利润分配。

第三类、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益，故不得用于转增资本。

例如：某开发商将尚未出售的写字楼用于对外出租，该商品房的成本为1000万元，公允价值为1500万元。此业务属于存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，根据会计准则规定差额部分500万元计入资本公积，在写字楼转让或处置时转入当期损益。

第四类、金融资产重分类时的差额产生的资本公积。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，在金融资产被处置前不得转增资本。

例如：某企业持有至到期投资1000万元，根据相关规定将其重分类为公允价值计量的可供出售金融资产，重分类日公允价值1200万元，差额部分200万元计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本的，待该资产处置时计入当期损益。

(3)如果将应计入收入、利得部分，错误的计入了“资本公积”，转增时应先按照会计差错进行处理，调整应纳税所得额，补缴企业所得税。

例如：某企业接受捐赠一台含税价值1000万元的固定资产，账务处理时将该资产计入了“资本公积”，根据新会计准则规定应计入营业外收入，所以企业应按会计差错进行调整增加当期利润;同时根据企业所得税法第六条规定，接受捐赠收入应计入应纳税所得额，那么该“资本公积”在转增资本时需先按照会计差错进行调整，增加应纳税所得额1000万元，补缴企业所得税250万元(假定该企业是25%的税率)，转增资本750万元。

(三)资本公积和留存收益转增资本的印花税处理

根据印花税法的相关规定，印花税中“营业账簿”税目的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额，税率为万分之五，如果以后年度“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额有增加的，就其增加部分补贴印花。因此，企业在实际工作中将盈余公积转增为注册资本时，应及时就其新增注册资本部分缴纳印花税。

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