事实上,由于审计报告这种审计服务的产品具有外部性和公共品的特点,因此,审计委托人——社会公众,包括投资者、债权人、潜在投资者、公司员工、政府有关部门等,他们对审计服务需求程度是不同的,而且他们之间很难达成一致意见,协商成本很高,这就出现了到底由谁来代表社会公众聘请注册会计师进行审计并由谁来支付审计费用的问题。

二、从审计市场的供给方看提高CPA独立性的对策和建议

1.审计契约与注册会计师审计服务

企业是一系列契约联结的有机体,它反映了不同利益主体对其权利进行讨价还价的结果。但是由于未来事件的复杂性、不确定性,以及交易个体的有限理性和信息不对称,这些契约必定是不完备的。在不完全契约中,权利在客观上分为特定权利(预先规定的权利)和剩余权利(未被指派的权利,包括剩余索取权和剩余控制权)两种类型。尽管剩余权利未曾指派,但这些权利也没有 “虚置”,而是由契约以外的因素决定其行使者,这种外在于契约并决定剩余权力配置的因素就是制度(财产制度、法律制度、习俗和道德等)。注册会计师作为“理性经济人”或者REMM人有其自身无法克服的缺点,因此,希望注册会计师通过自省、提高自我觉悟或者说服教育的方式,来保持自身的审计独立性是不可能实现的,那么,我们就应该建立外在有效制度,通过外在制约使其独立性内在化。