一、从我国审计市场供给方看CPA独立性的缺失

1.理性经济人和REMM人性假说与CPA独立性的缺失

理性经济人,是经济学领域的主流人性假说。自亚当·斯密以来,经济学家就把人类行为界定为追求财富最大化,即人们通常所说的经济人。尽管人们已对“经济人”假设提出了种种批评,但是迄今为止,经济学家也没有充分的证据证明,在现代社会中,人不是追求效用最大化的,不管这个最大化能否实现以及实现的方式怎样,并不能否认经济人追求自身利益最大化的初始动机。既然我们承认市场经济中的人是理性经济人,那么审计师也毫不例外,也是一个具有自我私利、追求效用最大化的经济人,其行为产生于动机,而动机激发自欲望。

REMM人性假说是Jensen和Meckling(1994)提出的《人的本性》学说,对经济学、心理学、社会学和政治学等领域的四种人性假说进行了总结,提出了更具一般意义的人性假说——聪明狡黠、权衡取舍、最大化的人,简称REM人或REMM假说。该假说由四个基本命题和一系列相关子命题构成。第一命题:个体都有欲望,会权衡取舍,且个体的偏好是可传递的;第二命题:个体的欲望是无止境的;第三命题:个体是最大化追求者;第四命题:个体都聪明狡黠。显然,在REM人假说下,个体可望的不仅是财富,还包括尊重、荣誉和权力等等。

上述两种假说,表明了注册会计师作为审计市场中的一个利益个体或群体逃脱不了经济利益以及名誉地位等欲望的引诱,从“世界五大会计师事务所”的安达信到“中国第一大所”的中天勤,每一桩会计舞弊案件的背后,都牵扯出注册会计师为利益所驱而丧失应有的独立性,最终弄得个人散所分的悲惨结局。由此,社会公众所期望的超然独立的注册会计师在目前的审计市场上是不存在的。

2.审计独立性的“制度陷阱”

审计服务市场的产生必然伴随着审计关系的形成。审计关系是指一项审计行为必然涉及的审计人、被审计人和审计委托人三方之间所形成的经济责任关系。根据委托代理理论,一个理想的审计关系是个平衡的审计关系。在审计制度产生初期,需要审计时通常是由公司所有者直接选择外部审计人员,审计工作结束后由审计人员直接向所有者汇报审计结果,在这种模式下,作为外部审计人员的注册会计师可以保持超然的独立性,不受有利益关系的第三人的影响。但随着股份公司有限公司上市即证券市场的兴起,审计服务的需求方扩大到包括投资者在内的整个社会公众。审计服务需求方的扩大和现代资本市场的兴起,形成了现代意义上审计服务市场中的委托代理关系,即包括投资者在内的依赖会计信息做出决策的社会公众作为委托人与被审计单位——上市公司构成一种代理关系(第一层代理关系);注册会计师接受社会公众的委托,对上市公司提供的财务信息进行检查和鉴证,由此形成另一种审计代理关系(第二层代理关系)。第一层代理关系是第二层代理关系的前提和必要条件,第二层代理关系又是第一层代理关系能够得以维系的保证。