其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引起会计原则委员会(APB)多数成员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计原则委员会接受第3号一系列广泛适用原则的建议，将要大幅度修改公认会计原则并且与当时美国证券交易委员会的观点和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当时所谓“激进”的见解，与当前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：

第一，以会计研究论文集第1号提出的基本会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，与第六号财务会计概念公告的要素定义十分接近。例如，关于资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业通过某种现在或过去交易的结果而已经取得的(Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction)。这个定义与第6号财务会计概念公告(SFAC No.6)的资产定义的不同之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包括“权利”，而这一点类似于英国的财务报告原则公告(“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6);二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包括现在的交易。

第二，会计研究论文集第3号的创新主要表现在计量属性的采用。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益(即能提供未来的服务)，那么资产的计量问题就应当计量其未来的服务。这就需要分三步：

1.计量的基本步骤。(1)决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力;(2)估计未来服务的数量，如一项设备预计可使用20年或现仅能再使用10年;(3)根据以上第(2)点估计，要通过以下三种交换价格(exchangeprices)即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：

①过去的交换价格(A past exchange price)，如取得资产的成本或其他初始计价基础，这时，在资产销售或处置前，不应确认任何损益;②现在的交换价格(A current price)，如重置成本。采用这一基础，既要确认重置成本与原始成本的差额(即持有损益)，又要确认销售价格与重置成本的差额(已实现代持有损益);③未来的交换价格(A future exchange price);如预计销售价格。如采用这一基础，一切损益均已予以确认。

2.计量原则(属性之采用)。会计研究论文集第3号涉及财务报表全部要素的计量原则。以下仅介绍其关于资产要素的计量问题。关于资产由于资产的主要问题是计量其未来经济服务，其计量一般经过前述三个步骤，因此恰当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估计。

全部资产不论是以货币为形式或是对货币的要求权都必须表现为现值的贴现值或其等值(discounted present value or theequivalem)，其贴现率按取得资产日的市场利率(小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除预计折让)。具有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也具有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。

能较快销售的存货(具有预计的处置成本)，应按可实现的净值(Net realizable)予以记录，同时反映与之有关的收入。其他存货应记录它们的现行(重置)成本(current/replacement cost)，并分别列示有关的利得或损失(gains or losses)，全部财产和设备项目按取得或建造成本(cost of acquisihon or construction)记录，但当发生重要事项如企业重组、合并，在对外报告中，它们必须按现行重置成本重新表述。(以上均见ARS N.。3第7章第53，59段)

从会计研究论文集第3号(ARS No.3)的创新观点看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采用现行(重置)成本会计，而同当时美国证券交易委员会和美国会计原则委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，他们当时在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会发布的第5号财务会计概念公告(1984年12月)要进步得多，而且观点非常明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来(实际上基本上是参考了ARSNo.3关于要素的定义)，而对要素的定量却又采取折衷观点——各种计量属性同时并用，因而在要素的定义中，定性说明与定量描述经常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不同，例如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基本扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。

正是由于会计研究论文集第1号和第3号对当前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为详细地介绍。作者在这里的意图，无非是希望我们在研究CF时，不要过分相信当前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。

(二)对会计原则委员会公告第4号(APB Statements No4)的评介

会计研究论文集第1号和第3号被会计原则委员会(APB)(实际上是SEC)否定后，会计研究部则由格雷。保罗(GradyPaul)采用规范一归纳法把企业中流行的会计惯例、规则于1965年汇总为一份公认会计原则的文献，即会计研究论文集第7号“企业公认会计原则汇总”(Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises)。这份得到会计原则委员会(APB)支持的研究论文集，只是整理描述当时的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计原则委员会发表的第2号意见书“投资贷项的会计处理”(Accounting for the investment credit，1962.12)因主张递延法，而与美国证券交易委员会主张“流尽法”相背离，不得不于1964年4月重新发布第4号意见书取代第2号意见书而允许两种会计处理均可使用，这显然打击了会计原则委员会制定的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会一方面在1964年10月2日通过理事会致美国注册会计师协会成员的一封信中表示，给予会计原则委员会意见书(也包括ARBs)以重大的权威支持(8);另一方面它仍然认为应改由APB继续研究与会计准则相关的基本理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个关于会计原则委员会意见书重新检查的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份报告建议：APB应当尽快地：(1)对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和局限性的观点;(2)列举并描述会计原则所依据的基本概念;(3)陈述会计实务和会计程序必须遵循的会计原则;(4)对会计职业界的专业用词，如“重大权威支持”、“概念”、“原则”、“实务(惯例)”、“程序”、“资产”、“负债”、“收入”和“重要性”给出定义(9)

由于美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基本概念、原则作出明确的指示，会计原则委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计原则委员会第4号报告《企业财务报表的基本概念和会计原则》。会计原则委员会第4号报告作为一份历史的财务会计理论文献既对当时的会计实务作了描述与概括，又对若干基本概念(尤其是会计的目标)以及公认会计原则的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计原则委员会第4号报告对后来美国会计准则委员会的CF的形成与发展，具有相当大的影响。

我们应当怎样评价会计原则委员会第4号报告?这份报告并非完全采用描述法，它也采用了演绎的方法。例如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标(包括一般性目标和质的目标)。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特性(APB No.4 pars73～113)。这些通过演绎而提出的重新观点对于后来的特鲁伯罗德报告(Trueblood Report)和美国会计准则委员会的第1号概念公告都有重要的启示。此外，会计原则委员会第4号报告还有以下一些关于企业财务会计的新见解：

1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为“会计一个分支，是……以货币定量方式提供有关企业经济资源及其义务的持续性历史，也是提供改变那些资源及义务的经济活动的历史”(par.41)。当然，主要“提供历史信息”既代表财务会计的特征，也反映财务会计与报表的局限性。(10)

2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基本特征：(1)会计主体;(2)持续经营;(3)经济资源与义务的计量;(4)期间;(5)货币计量;(6)应计制(权责发生制);(7)交换价格;(8)估算;(9)判断;(10)通用目的大财务信息;(11)基本相关的财务报表;(12)实质重于形式;(13)重要性。这些特征都是环境的产物。例如，在商品经济中，货币是最重要的交换媒介，于是形成了“货币计量”这个特征。现代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是“估算”和“判断”两个特征的基础(pars.114～129)。

3.它也是第一次对公认会计原则给出权威定义：“公认会计原则代表某一特定时期有关下列事项的一致意见：何种经济资源及其义务应由财务会计作为资产予以记录;资产与负债的何种变动予以记录，这些变动应予何时记录;资产和负债及其变动应如何计量;何种信息应予披露，应如何披露以及应编制何种财务报表。”(par.137)它接着又说：“公认会计原则是财务会计中的一个术语。公认会计原则包括某一特定时刻为公认会计实务所需要的各种惯例、规则和程序。公认会计原则不仅包括一般的应用上的广泛指南，而且包括详细的实务和程序”(par.138)。

会计原则委员会第4号报告把公认会计原则分为“普遍性原则”(Pervasive Principle)、“广泛适用原则”(Broad OperatingPrinciples)和“详细会计原则”(Detailed Accounting Principles)三个层次。

(1)普遍性原则是用来确认和计量影响企业财务状况和经营成果的各种事项的原则，它分为普遍计量原则和修正性惯例。

普遍计量原则涉及资产和负债初始记录、收益的决定、收入的实现、费用的确认和计量单位等问题。其中，至少有两点是被当前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确认得指南：(11)

①会计原则委员会第4号报告对收入的实现(realization)提出两个条件：一是盈利的过程已完成或基本完成;二是交易行为已经发生。

②会计原则委员会第4号报告对费用的确认提出三种标准：

(此处插图略)

第三，中期确认——列为当期费用直接计入损益。(12)

修正惯例主要有稳健性、注重收益、会计界总体应用判断等三项。

(2)广泛适用的原则是比普遍原则具体，但又不如详细原则那么具有操作性的一般化原则。例如资产的减少，按广泛适用的原则是按该资产入账金额(一般为历史成本)计量，但是，实际应用时则受详细原则(如先进先出法、后进先出法、平均成本法)的支配。(13)

广泛适用原则旨在指引财务会计事项的选择、计量及报告，如上所述，这一原则的运用往往通过详细原则，而且其例外处理更可能属于详细原则。广泛适用原则由选择事项(欲确认和报告的事项)、分析事项、计量影响、分类所计量影响、记录所计量影响、汇总所记录的影响、调整记录和传递所处理的信息等8大指引适用(操作)的原则所构成，并可分为①选择与计量原则;②财务报表表述原则两大类(14)。

总起来看，会计原则委员会第4号报告定义了“财务会计”、“公认会计原则”等会计的基本概念;第一次提出财务会计的基本特征、一般目标和质的目标：描写了构成详细原则(当时的GAAP)的两个基础性的会计原则(普遍原则和广泛适用原则)，并为确认(尤其是收入与费用的确认)、计量和报告提供一些基本指南。所有这些，对后来美国会计准则委员会研究财务会计概念框架都有显著的贡献。我们应当肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革与发展的重要文献。(15)

(三)对Trueblood报告的评介

在美国注册会计师协会负责制定公认会计原则期间，所作的最后一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个主要会计师事务所的35位著名会计师参加的会议，研讨会计准则的制定。在充分讨论以后，会议坚定地促使美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是建议组建独立、超然的美国会计准则委员会取代完全由美国注册会计师协会控制的会计原则委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德报告(TruebloodReport)一“财务报表的目标”，这份报告是由美国注册会计师协会发表的，但却作为重要的理论遗产留交接替会计原则委员会的美国会计准则委员会。(16)美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回答四个问题：(1)谁需要财务报表?(2)他们需要什么信息?(3)会计师能够提供他所需要的信息是多少?(4)要提供所需要的信息应建立什么框架?

Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询专家进行了研究，并听取了超过5000家公司和其他组织的意见，举行了超过50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参加的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。(17)

Trueblood报告共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其他名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。例如：基本目标是决策有用性即用于作出决策(1.Decision making);接下来的4个目标是提出使用者和用途(2.一般使用者、3.用途、11.组织、12.社会)，以下的目标是指使用者(实际上是指企业)需要的信息(4.盈利能力和5.受托责任)，第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的)，第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表(7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预测表)。

Trueblood Report还提出对后来美国会计准则委员会制定CF有参考价值的7项财务报告的质量特征：(1)相关性和重要性;(2)实质重于形式;(3)可靠性;(4)不偏不倚(中立性);(5)可比性;(6)一致性和(7)可理解性。

四、美国注册会计师协会研究CF的启示

以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则有关会计基本理论到制定财务会计、概念框架(从20世纪60年代初到70年代初)约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。

第一，近代企业由于两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必须进行一种规范企业对外传递真实与公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计原则为代表的企业会计准则(或会计制度)。但任何制度的出现，要使它为社会公认，具有权威性，总需要寻找并解释其存在的理由。理论的必要性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严密的确认、计量和报告等基本概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制定过程为我们提供了一条重要的反面经验。会计程序委员会被会计原则委员会取代、会计原则委员会又被美国会计准则委员会取代，尽管原因很多，其中一条重要的原因是：会计程序委员会制定的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计原则委员会意见书(APB Opinions)的制定也与原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。

第二，在这10年左右中，美国的准则制定总的来说是美国注册会计师协会在前台表演，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基本会计的研究放在一边，采取救火式的方式制定会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计惯例，赋予它们以“公认会计原则”(GAAP)的权威名称。在会计原则委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制定会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由专家教授主持参加的会计研究部，但研究从何开始?并非由会计研究部的专家，而是美国注册会计师协会另请一批专家所决定，那就是从基本假设开始，再制定普遍适用的基本原则，用于指导准则(当时为APB opinions)。这一研究计划是完成了，但会计原则委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其原则与概念基础。美国注册会计师协会明显地偏向于会计原则委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的一些可取之处，又责成会计原则委员会自己去制定指导企业财务报表的基本概念与会计原则，于1970年出台APB Statement No.4.应当说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的惯例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征(是假设)的具体化，并对普遍会计原则和广泛适用原则做了详细地分析，还在公告的最后讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是可以相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评估和发展会计准则的理论引向深入的。

第三，美国注册会计师协会对如何研究会计理论，研究什么样的会计理论，特别是这样的会计理论应当从何开始，始终举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，重点研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会关于会计理论的研究设想发生了重大的转变：

1961年基本假设→广泛适用的原则→会计原则委员会意见书

1971年会计报表目标→会计信息质量特征→(确定了美国会计准则委员会制定CF的思路)

第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标都是重要的，假设主要代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计主要的制约因素(或称基本概念)，不考虑这些基本概念，包括会计目标都不可能实现。人们可以改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划都要同现实相适应。主观不能超越客观，这是人们在社会活动中的基本常识。因此，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明：中国的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德均有很大差异，财务报告信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。

第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告“企业财务报告的目标”得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood报告的启发，而Trueblood报告的形成，历时两年多(从1971年至1973年)并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵循应循程序(due processes)，最大限度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。

(1)这可以说是美国证券市场经过了1929～1933大危机崩溃，由于通过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。

(2)“1958年，AICPA的一个关于研究项目专门委员会建议，开始的研究应以会计假设和会计原则为重点，‘假设是为数较少的，但它是建立基本原则的基础’。委员会建议：”一套公允的配套的原则应当在假设的基础上形成‘这份报告得出结论’一系列原则连同若干假设应当用来作为解决具体问题的参考框架‘“(AICPA”Special Committee on Research“，1958，p62)。

(3)APB Statement No.1《Statementby the Accounting Principles Board》，1962.4.13.

(4)括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。

(5)Paul A.Pater.“The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit”《Financial Accounting Theory-issues and controversies》Third edited byZeff/Keller

(6)Evans，《Accounting Theory》，2003，p.49

(7)以上的分析参考Evans，《Accounting Theory》，2003，P.51.

(8)见APB Opinion No.6附录A.1965.10

(9)“关于会计原则委员会意见书的专门报告”的摘要，此处转引自Zeff/Keller《Financial Accounting Theory-issues and controversies》，1985，p.p.87～88.

(10)在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中同样承认，“编制财务报告所提供的信息，主要是已经发生的业务和事项的财务结果。……信息主要是事后的”(SFAC No.1 par.21)，显然，它参考了APB第4号报告的提法，只是在表述上有所不同。

(11)见SFAC No.5，par.50和附注30(即par.50的脚注)

(12)见APB Statemem No.4 pars.157，160

(13)同上

(14)详细原则不可能一一列举，它主要体现在当时代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中(pars.203，224)，SEC的文告也是详细原则的来源(par.205)。

(15)APB Statement No.4的基本内容是面向过去，对会计目标的关注不够，构成了它的重要局限性。

(16)以上参见Zeff/Keller主编《Financial加ounting Theory-issues and controversies》3rd edition，1985，p.p86.87

(17)参见Kenneth s.Most，《Accounting Theory》，2nd edition，1982，P.149

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