三、美国审计合谋治理的借鉴

美国在颁布了《萨班斯一奥克斯利法案》之后，审计制度发生了巨大的变化，也取得了明显成果，但从中也给予人们若干启迪:

第一，美国针对审计合谋的治理措施力度较大，成效显著。但是，美国所执行的一系列审计合谋的治理措施是有其历史背景的，是针对美国社会的经济环境、审计环境而作出的，未必全部适合我国的经济体制和社会制度要求。所以，不能照搬，要积极探索适应我国国情的应对措施。目前，美国经济界也正不断寻求解决审计合谋现象的出路，现在的治理措施也并不是完美的。因此，我国也应该不断努力积极投入到寻求从根本上解决审计合谋现象的研究之中。

第二，审计合谋的根本性原因是会计师事务所的独立性缺失，审计合谋的治理措施中最重要的要加强与完善审计独立性。针对这一点，我国的治理力度明显不足。对此，美国议会、美国证券委员会和美国审计总署的加强审计独立性的若干做法，对于我国来说都具有相当的借鉴意义。

第三，行业监管模式的选择对审计合谋案件的发生影响重大。会计师行业监管模式一般有三种;政府监管、自律监管和独立监管。一般地，监管模式是与一个国家的政治法律体制相适应的。普通法系的国家一般采用自律监管制度，形成了以自律监管为主的监管体系;大陆法系的国家一般采用政府监管制度，形成了以政府监管为主的监管体系。我国基本上属于以政府监管为主的监管体系，这种监管体系仍存在诸多漏洞，我国应选择何种监管模式是值得人们认真思考的问题。

第四，在西方审计界，对非审计服务是否影响审计独立性的争论实际上持续了几十年。美国SEC从2001年开始要求上市企业公开分别披露支付给会计师事务所的审计服务收入和非审计服务收入。安然事件之后，为了不影响资本市场投资者对审计独立性的信心，Sarbanes-Oxley法案要求SEC尽快通过并实施有关禁止审计师向其客户提供非审计服务的规定。目前，我国会计师事务所的业务结构是审计业务收入大于非审计业务收入。关于非审计业务收入过大是否会影响到审计独立性，业界没有统一定论。在有明确结论之前，我国不应盲目发展会计师非审计业务。

第五，加强对审计收费的管理及对审计收费披露的规定。我国证监会于2001年12月对上市企业年度报告内容和格式准则进行了修订，明确要求上市企业在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬，应作为重要事项加以披露。但是，披露的质量不甚理想，信息复杂混乱，数据之间的可比性不强。我国审计收费信息披露并不规范，应进一步加强对审计收费披露的监管。

四、我国审计合谋治理措施的政策建议

(一)建立审计合谋预警机制

审计合谋预警机制需要从审计合谋需求方，审计合谋供给方两方面进行构建。从对审计鉴证服务的需求主体来看，审计合谋需求的主体实际上与财务报告舞弊主体存在着一致性，都是企业管理当局。在现代企业制度下，公司股东将公司委托给公司管理当局代理经营，不直接参与公司的经营管理活动。由于审计报告作为股东评价公司管理当局业绩和外部利益相关者评估企业财务状况的一种主要手段，管理当局往往高度关注审计报告的经济后果。管理当局为了自身利益首先进行财务报告舞弊，那么其急需寻求注册会计师或事务所的合作，提供虚假鉴证的审计报告，从而公司管理当局就成为审计合谋的需求者。

审计合谋供给方就是注册会计师和他所在的会计师事务所，他们参与审计合谋归根结底是逐利本性。在执业中，注册会计师有可能利用自己掌握的不对称信息追求自身效用的最大化，从而向股东寻租，使其可能放弃独立、客观、公正的立场，与委托人进行审计合谋。因此，注册会计师“经济人”的本质属性促成了其合谋的自发性机理。

(二)设置审计合谋层层壁垒，强化监管体系

治理审计合谋是一项系统工程，涉及制度建设、政府监管、行业规范、舆论监督等多方面因素的影响，是一项长期、艰巨的工作。这项工作需要财政部、证监委、国资委、注册会计师协会等监管机构共同联手，设置层层壁垒。防范审计合谋首先要进一步加强自律监管，但是现在的中国注册会计师协会既是财政部领导的行业监管部门，也是履行自律职能的行业协会，这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。所以，我国应建立一个真正代表注册会计师行业利益的行业自律组织，中国注册会计师协会必须与政府部门完全脱钩，改进理事会的组成结构，扩大执业人员比重，完善理事会的议事规则，发挥理事会对行业重大问题的决策功能，加强执业纪律，严格惩戒违纪者，严肃行业纪律。

(三)完善公平的市场竞争法律体系

现实经济生活中普遍存在着不正当竞争行为，严重扰乱了审计行业的市场秩序。具体表现为竞相降低审计费用，肆意提高重要性水平，容易被大企业集团支配，甚至出现欺骗、贿赂、串通、强制等违法行为等等。如果这种无序可循的混乱状况不能有效治理，就会阻碍审计市场的健康运行，影响证券市场的进一步发展。维护合理完备的市场秩序必须强化政府宏观调控和完善市场竞争立法，应使舞弊者付出信誉和经济损失的足够代价，让违约的成本大于经济损失成本;应及时修改会计、审计法律法规，在宪法指导，以《注册会计师法》、《审计法》为龙头，配套以《会计法》、《公司法》等，构成一个较为完备的调整审计业务市场竞争关系的法律规范体系，参与对审计市场的制约、调整，促进其健康发展。

(四)发展合伙制事务所，增强赔偿机制

《萨班斯-奥克斯利法案》加大了违法行为的处罚力度，如对故意进行证券欺诈的犯罪最高可判25年入狱，并可判罚500万至2500万美元的罚金;对故意破坏或捏造文件，阻止、妨碍或影响联邦调查的行为，将处以罚款或判处20年入狱;会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应该保存5年，任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处10年入狱。目前，我国绝大多数会计师事务所都是有限责任制，处罚力度非常轻，合谋成本非常小。《合伙企业法》规定，一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任;合伙人在执业过程中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。这种形式比起有限责任制事务所更符合公平公正的原则，更利于分清责任。所以，应加大审计合谋的巨大潜在成本，让注册会计师不得不审慎考虑合谋可能给他们自己和家庭造成的巨大损失。

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