( 三 )审计合谋的特殊形式：审计意见够买 审计意见够买是指被审计单位经营者以提高审计费用、提供或威胁取消合作机会、提供价外费用或其他利益等方式，诱使注册会计师出具不适当审计意见的行为，值得注意的是公司既可能向现任审计师购买审计意见，在现任审计师不同意时也可能通过变更审计师实现目的。通过审计意见够买买足了经营者自身的利益需求，却向外部传达了错误的信号，误导了外部投资者损害了股东利益。审计意见够买的特征使得它成为了审计合谋的特殊表现形式，但是对审计意见够买是否存在、是否成功并不能直接证明，只能通过其他的指标变化进行验证或推测。目前，大部分的研究利用审计师变更与审计收费这两个中间变量来考察审计意见够买。利用审计师变更的思路主要是比较被出具了标准审计报告公司的审计师变更比率与被出具了非标准审计报告公司变更审计师的比率的异同来判读购买的动机与否，而通过变更前后审计意见的变化状况来判断审计意见够买效果。这一思路的研究并没有取得一致的结论，有些甚至相反。如Chow and Rice(1982)，Smith(1986)， Krishnan(1994)的研究表明公司的审计意见在变更审计师后没有得到明显改善，也就没有充分证据证明公司成功购买审计意见;Krishnan and Stephens (1995，1996)的研究表明相对变更前，变更后的审计师的职业行为更加保守，甚至更容易收到“不干净”审计意见;Lennox(2000)对英国的上市公司进行检验后发现公司通过变更审计师能达到审计意见够买目的;耿建新和杨鹤(2001) 的研究结果表明非标准的无保留意见是公司变更事务所的重要影响因素，变更事务所后能有效改善审计意见;李东平、黄德华和王振林(2001) 以1999年至2000年34家被出具的“不清洁”审计意见的公司为样本，结果表明本年度的审计意见与下年度的会计师事务所的变更存在显著的正相关关系。李爽和吴溪(2002)利用Lennox(2000)修正后的模型研究了我国上市公司的情况，同样支持上市公司能够成功购买审计意见的结论;吴联生、谭力(2005)发现上市公司存在够买审计意见的动机，但支持够买成功的证据并不显著;吴联生(2005)还认为Lennox(2000)及以前的文献通过检验审计师变更是否改善了审计意见来说明公司的审计意见购买行为并不能成立， 因为审计意见购买可能以审计师变更的方式来实现， 也可能并不需要通过变更审计师， 如向现有的审计师购买审计意见。杜兴强， 郭剑花(2008)以2003年至2005年全部上市公司作为样本的检验表明监管政策变化后购买审计意见的行为仍然存在，政策实施后第一年审计意见够买没有事先，第二年和第三年则实现了。总的来看，国内学者的意见虽有不同但多数研究表明上市公司存在审计意见购买动机并且能够成功实现。利用审计师变更来研究审计意见够买的局限在于他缩小了审计意见购买的范围，没有考虑到公司向现任审计师购买审计意见的可能性，事实上这是完全有可能的。于是，有人提出用审计收费来代替审计师变更进行检验。这方面的研究主也有很多，这里不再详细介绍。

三、结语

本文对审计合谋理论的主要内容或主流内容进行了综述。但审计合谋理论研究繁荣的背后也存在隐忧和困境。首先是研究的中国特色不突出。我国审计合谋理论的研究其实基本上是在模仿或是紧紧跟在国外研究的后面，所使用的模型基本上是人家的或是稍作修改，当然这有客观原因我们需要借鉴。我国的证券市场、公司治理结构、政府对企业的影响等等许多方面与国外有着明显的不同，分析我国的审计合谋问时注重我国的特殊情况就显得十分重要。其二是研究的视角仍需拓宽。审计合谋理论的研究绝大部分是以西方的新古典经济学为理论基础，因此我们以博弈论为工具大量的使用委托—代理理论进行分析。我们更加关注委托代理理论中对审计师的激励和约束机制，然而对影响审计合谋的环境因素、制度因素、法律因素、社会文化因素等关注不足。这些常常被忽视的的因素往往制约着审计理论的发展。如我们都会提会计师事务所的组织形式，然而基本上是点到为止，没有深究为什么现在的事务所大多是有限责任?什么时候什么条件下事务所大部分采取合伙制?事务所变迁的历史原因和动力是什么?再如对注册会计师法律责任的关注也只是简单的提出完善民事赔偿责任而已。经济学、法学等理论的发展为审计合谋的研究提供了前进的动力，审计合谋理论也应该不断借鉴相关学科的理论来拓宽审计合谋的研究视角。独立审计的本质是保护利益相关者的产权，从维护利益相关者产权和建议可操作性的视角出发，未来审计市场的声誉机制、赔偿机制、惩罚机制都是值得深入研究的。研究方法还有待进一步拓展。审计合谋的研究主要集中在以博弈论和信息经济学为基础的数理分析研究，在研究审计意见购买时多使用实证研究，很少使用比较研究、历史档案研究、产权范式研究。审计合谋的未来的研究应该更多关注自己的制度、文化、法律特色，融合各学科的理论，采取多方法的研究才是出路。今后，仍需结合我国特有国情，创新研究视角和方法，更加注重对相关制度的研究，更加结合法学和社会学等相关理论基础，把审计合谋理论的研究推向深入。

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