为摆脱这一尴尬局面，日本于20世纪90年代后期进行了一场会计大变革。让劣质债权暴露在光天化日之下就是日本这次会计制度大变革的一大课题[2]。这一举措首先是从银行开始实施的。1999年1月，日本企业会计审议会日本的会计准则制定机构，现改名为日本会计准则审议会。公布了《金融商品会计准则》，要求银行根据债务人的财务状况将债务区分为正常债权、要注意的债权、有倒闭忧虑的债权、濒临倒闭的债权和倒闭债权，并根据不同类别设定不同的坏账准备比率[3]。这一新的会计制度自2000年4月实施后，企业隐藏劣质债权就变得困难了。如果继续以前的做法，母公司将从银行贷到的款项借给子公司，就会使母公司账上的对子公司的债权日益膨胀，母公司的财务报表形象受损。这时，一些公司就采用了让子公司直接向银行申请而由母公司做担保的融资方式。因为贷款担保无需出现在财务报表上，不影响母公司的财务比率。但后来的会计准则也要求贷款担保必须在报表注释中披露，这又让母公司为子公司贷款做担保的真相暴露[4]。

为子公司贷款做担保的事实也瞒不住了，于是有一些企业就在“担保”这一名目上做文章。比方说有意不办理正式的担保手续，而只是提交一份“担保预约书”或“经营指导承诺书”，书面上承诺将对子公司进行必要的经营指导。对银行来说，这和母公司担保有同等效力，但从母公司来看，公司可以没有办理正式的担保手续为由，蓄意隐瞒这一事实。

(二) 虚增收入

如果将隐藏劣质债权理解成消极粉饰行为的话，那么虚增收入就可以说是一种积极的粉饰行为。从被认定为会计舞弊的企业事例来看，几乎所有的企业都有一个共同点，就是虚增收入。这在房地产行业更为明显[5]。比如日本九州岛的三泽新住宅开发有限公司为了虚增收入，将尚未出售的房屋做成“已销售”。该公司为了让审计部门相信这一事实，甚至让本公司职员装成住户入住这些房屋，以骗取信任。在房地产行业极度不景气的2005年前后，为了摆脱主营业亏损的难堪局面，很多房产企业迫不得已地用这种虚增收入同时又虚减预收款的方法来粉饰财务报表。但问题在于这一招无非是寅吃卯粮，拆东墙补西墙的权宜之计，给以后各期资金运转留下漏洞。在房地产行业没有回升可能的情况下，这种漏洞越来越大，不可收拾，最终三泽新住宅开发有限公司被停牌了。

在虚增收入、虚增利润上走得最远的莫过于日本航空公司。2010年1月19日，日本航空公司因资不抵债8449亿日元向东京地方法院提交了破产申请，其负债总额达2兆3000亿日元，成为历史上规模最大的破产事件。日本航空公司之所以负有重债，是因其多年来盲目地追求做大做强、采取不断地融资购买大型客机开辟新航线这一扩张战略所造成的。人们不禁要问，没有相应的业绩来支撑，该公司怎么能轻易地获得融资呢?翻开日本航空公司的损益表仔细一看就可以发现，到2005年该公司损益表的营业外收益里一直有一个项目叫“器材关联褒奖收入”，说白了就是买客机的回扣。比方说一架新型客机的定价是100亿日元，折扣为10亿日元。略有会计常识的人都认为应该以90亿日元入账，但日本航空公司却以100亿日元计入固定资产，然后将折扣的10亿日元计入营业外收益。2005年仅“器材关联褒奖收入”这一项就有480亿日元。该公司于同一年购入或租赁(日本航空公司有一部分客机是买了之后转卖给租赁公司，然后又以租赁的方式租入)客机的总额是1500亿日元，照此推测，折扣率高达30%。那么，客机厂商有可能给这么高的折扣吗?完全有可能。因为客机是订货生产，本身没有定价。买卖双方可以商定一个高于通常的价格，然后再给一个高折扣，各得其所，皆大欢喜。2006年以后，日本航空公司的损益表上再也没有“器材关联褒奖收入”这一项目了。照理说，如此之大的变动应该有一个说法，但日本航空公司并没有在注释里说明，因为该公司很清楚从前的会计处理并不符合会计准则要求，说明了岂不等于不打自招[6]。可是，日本航空公司多年来的审计报告均为无保留意见，企业的利益相关者似乎谁都没有在意这样一个大问题。

编辑老师为大家整理了日本上市公司会计舞弊的特征，希望对大家有所帮助。

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