保险本位商品说将保险本身定义为一种纯粹独立的商品并明晰其生产成本，否定了“保险商品的生产过程和消费过程为同一过程”的错误论断。

[摘要]新西兰“反计还原”的保险增值税模式因设计精巧、运转良好而倍受推崇，但因缺乏坚实的理论基础而使其辐射功能与借鉴意义大打折扣。保险本位商品说将保险本身定义为一种纯粹独立的商品并明晰其生产成本，否定了“保险商品的生产过程和消费过程为同一过程”的错误论断，为保险商品构建了完整的流转过程，从而为新西兰“反计还原”的模式提供了理论基础，将有助于我国对新西兰经验的学习和借鉴，以优化保险增值税税制设计。

在金融服务国际化趋势日益增强的背景下，金融税制改革一直是世界各国关注的焦点。然而如何为包括保险业在内的金融业设计出一套科学合理、运转有序的增值税税制却一直是困扰各国税收理论与实务界的难题。作为国民经济和社会发展的“稳定器”与“助推器”，保险具有很强的保障性、公益性与正外部性，是一项准公共物品，促进其健康发展是各国政府不可推卸的责任。在各国调节保险市场、促进保险业健康发展的政策工具中，税收政策一直占据着最为重要的地位。

尽管目前世界上全面课征增值税的国家很多，但对金融业尤其是对保险业成功开征增值税的并不多见。在仅有的几个较为成功的案例中，新西兰“反计还原”的保险增值税模式独树一帜，倍受推崇。尽管该模式一直运转良好，但对该模式的理论基础，学术界却一直没有给出令人信服的解释。本文基于我国1990年代出现的保险本位商品说，在将保险本身定义为一种商品的前提下，为该模式提供了一个理论基础，将有助于我国对新西兰经验的学习与借鉴，以优化保险增值税的税制设计。

一、新西兰保险增值税的“反计还原法”

由于寿险在增值税制度中一般是免税的，除鼓励其发展的政策考虑外，最根本的原因是寿险的购买者一般为最终消费者，对其免税不会导致重复征税，经济扭曲效应较小。因此，各国保险增值税的税制设计基本上都围绕非寿险展开。

(一)各国财产保险增值税的处理办法

与寿险的简单免税相比，非寿险增值税的处理较为复杂，方法更为多样，彼此间的差别也很大。这是因为非寿险，尤其是其中的财产保险可能成为其它商品或劳务的投入品，财产保险免税的经济影响远大于人寿保险。尽管全球非寿险增值税的处理方法复杂多样，但大多数课征增值税的国家对财产保险业务的增值税处理方法与其对其他非保险金融服务的处理方法类似。

欧盟对隐性收费的金融服务普遍免税，财产保险也不例外，但法、德等国为纠正免税政策下进项税额无法抵扣的缺陷，同时给予纳税人在免税与应税之间进行自由选择的权利。南非整体上借鉴了欧盟对金融业的免税政策，同时参考新西兰的经验大大缩小了免税的范围，几乎对所有显性收费的金融服务课征增值税，同时每年由最高税务当局与最高金融当局共同协商金融增值税的纳税人名单，极大地降低了免税的扭曲效应。澳大利亚、新加坡在借鉴欧盟对金融业免税经验的同时，力图克服其进项税额无法抵扣的不足，推出了允许抵扣的免税模式。具体到保险业，保险人须针对投保人类型的不同将其业务分别归类于零税率、免税、应税等项下，享受不同的税收待遇。以色列的加法征税法虽然解决了金融保险业增值额的核算问题，但其优势主要在于保证税收收入，在纠正扭曲效应上则乏善可陈。

可见，数十年来，世界各国在如何对金融保险业课征增值税的问题上始终没有取得实质性的突破，各种模式均具有独特的优点，也都存在明显的不足。其中澳大利亚、新加坡等国所实行的允许进项税额抵免的免税法，在对金融保险业保持免税的同时，允许对外购商品或服务的进项税额进行抵扣，是迄今最为成功的金融保险业增值税模式之一。该方法综合考虑了政策的合理性和征管的简便性，试图用一种方案克服免税的两个重要局限：重复课税和进项税额在应税服务和免税服务之间分摊所造成的征管复杂性。但是，该方法还遗留了一定程度的重复课税，因为并不是所有的进项税额都允许抵扣，仍然存在一定的扭曲性影响。

(二)新西兰保险增值税的“反计还原”模式

为彻底克服澳大利亚、新加坡等国允许抵免进项税额免税法的不足，新西兰将财产保险完全纳入到增值税的征收范围，统一按标准税率征收。但由于保险的特殊性，保费中的绝大部分是用来弥补未来可能发生的损失的，并不是保险人所创造的增加值。同时，增值率与物耗率成反比，金融保险业的物耗率一般较低，如我国规模以上工业企业的物耗率约为90%，而金融业重点税源企业物耗率约为87%。基于这两个原因，如果在增值税制度下对财产保险仍按常规方法课征增值税(即保险公司取得保险费时缴纳增值税，购买投入品时所负担的增值税予以抵扣)，保险业就会承担过重的税负。

为解决这一问题，新西兰采取了一种特殊的对保险赔款给予税收抵免的“反计还原法”。在取得保费收入时，保险公司需缴纳增值税，投保人除缴纳保险费外，还须向保险人支付增值税(即保险人的销项税、投保人的进项税)。这时，如果投保人是经登记的缴纳增值税的企业，则其购买保险服务所支付的增值税可以按正常的增值税抵免机制作为投入税抵免;如果投保人是最终消费者或从事免税销售的企业，这部分增值税就不能作为进项税获得抵扣。当保险标的出险，被保险人索赔时，保险公司除赔偿约定的保险金外，还须向被保险人支付增值税(被保险人的销项税、保险人的进项税)。这部分由保险人额外支付的增值税，将“被认定为”保险人增值税的进项税而获得抵扣，保险人将不会因增值税的开征而承担额外的税负。

如果获得赔偿的被保险人是经登记的增值税企业，它必须就其所获得的保险金申报产出税，由保险人额外支付的(或预缴的)增值税将“被认定为”被保险人的增值税销项税而缴纳给税务当局。这样，政府的税收收入不会受到影响，被保险人和保险人的增值税税负也不会增加。如果获得赔偿的被保险人是最终消费者或从事免税销售的企业，其因获赔而获得的由保险人额外支付的(或预缴的)增值税将成为其净收益。但基于精算理论，其投保时额外支付的增值税与获赔时额外取得的增值税在概率意义上是相等的，不会造成道德风险的增加，也没有违反保险利益原则和损失补偿原则。当这类被保险人用保险赔款(包括保险人额外支付的增值税)购买用于替换受损保险标的的商品时，其自保险人处额外取得的增值税又会以该商品销售者的增值税销项税款的形式被缴纳给税务当局。这样，政府的税收收入、被保险人和保险人的福利就都不会受到影响，自然也不存在扭曲效应。

可见，新西兰保险增值税“反计还原”的模式设计将保险业全面纳入到了增值税的征收范围，较好地贯彻了增值税普遍征收的原则。同时，该模式还克服了免税法的扭曲效应，保证了利益各方税负的均衡，避免了澳大利亚、新加坡模式的征管复杂性和过高的遵从成本。不过，该模式缺乏理论基础，没有回答保险究竟是服务还是独立的商品，也没有交待它的流转过程。如果保险是服务而非独立的商品，则应征营业税，且须全额征收;如果保险商品没有流转过程，增值税就没有存在的基础，遑论“反计还原”的模式设计。

二、保险本位商品说与增值税“反计还原法”

新西兰“反计还原”的保险增值税模式虽然设计精巧，运行良好，但无论是税务界还是保险界都没有为这种模式给出理论解释，削弱了其辐射功能与借鉴意义。继2009年增值税的成功转型，我国正积极推动增值税的“扩围”改革，试图将金融保险等服务业全部纳入增值税的征收范围，目前正在加紧吸收、借鉴新西兰的经验，迫切需要从理论上对新西兰的保险增值税模式有一个清晰的认识，保险本位商品说恰好有助于这一目标的实现。

(一)保险本位商品说

保险本位商品说认为，保险本身就是一种纯粹独立的商品。保险之所以能成为买卖的对象，是因为它具有经济补偿职能，能够提供经济保障。“物的有用性使物成为使用价值”，保险职能的有用性使保险具有使用价值，成为买卖的对象，成为保险公司的经营对象，可见保险本位商品说的实质就是保险职能商品化。园乾治(1983)指出，从经营学的观点看，保险事业就是提供保障经济安定的所谓无形商品的一种从批发到零售的服务性行业，保险本身就是一种纯粹独立的商品，保险费就是它的销售价格。保险费由相当于商品的生产成本或购进原价的纯保险费和充当经营费用的附加保险费这两部分构成。可见，保险本位商品说承认保险商品是一种无形商品，但强调保险商品既非有形劳动产品，亦非无形劳动产品，即不认为保险是人们“劳动或服务”出来的，而是人们设计出来的一种风险转移机制或一种风险转移契约安排。保险机制能满足人们转移风险的需要，风险转移需要消耗一定的价值量，于是保险就取得了商品的属性，具有了使用价值和价值的两重性。

作为一种金融契约安排，保险离不开服务，但本身并不是服务，保险的生产过程与消费过程并非同一过程的两个侧面。Zvi.Bodie等人(2000)认为金融是处于不确定性环境中的人们对稀缺资源的跨期配置。江春(2006)强调金融的本质是产权的跨时交易。基于此，保险应是当前保险费的确定性产权向未来或有的、不确定性的保险金索赔权的跨期转换。作为一种金融合同，保单与存单、提单、期货、期权等一样，规定了当事人双方的权利义务关系，不会有人将期货、期权交易所或清算所所提供的服务看成是期货、期权本身，保险公司围绕保单所提供的相关服务也不可能是保险本身。作为一种风险转移机制或契约安排，保险可以完全不由商业性的保险公司来运作，而由一些社团性的相互制或合作制的保险组织(如中国船东互保协会)来运作。当这些保险组织的规模较小时，风险评估、查勘验险、核保核赔等“劳动或服务”完全可以由会员的免费劳动来解决，显然我们不会将这些免费性质的、义务性的劳动看成是保险本身。可见，保险机制的运作需要相应的服务来支撑，但附属于该机制的各种服务只是保险的实现形式、途径与工具，绝不是保险的目的，更不是保险的本质。因此，保险运行虽离不开相应的服务，但服务本身并不是保险，是保险规定了服务，而不是服务构成了保险，保险市场上主体的行为并非客体本身。