二、公共管理实践对政府财务信息披露的潜在要求

政府究竟应怎样提供信息以及提供什么样的财务信息直接表现在政府财务报告目标之中。根据我国1997年出台的《财政总预算会计制度》第十二条规定，“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”;1998年2月正式发布的《行政单位会计制度》第十二条规定，“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理”;我国上述政府财务报告目标的共同特点在于强调了政府相关部门和组织内部对财务信息的需求，而在很大程度上忽视了社会公众乃至其他利益相关者对会计信息的需求，这显然与新公共管理的实践以及其精髓不相符。在新公共管理实践的推动下，社会公众的权利意识、法律意识和参与意识都明显增强，充分考虑公众对政府财务信息的需求，是政府财务信息披露的一个基本出发点。根据普雷姆詹德的观点(普雷姆詹德，1996)，社会公众需要政府财务信息的目的在于：(1)在选举时作为对政府业绩评价的依据;(2)运用政府财务运行状况的信息作为个人财务决策的基础。

将政府绩效评价和社会公众利益结合在一起，新公共管理对政府财务信息披露提出了以下几个方面的挑战：

1.从信息披露整体模式而言，需要较高的信息披露的透明度(transparency)。政府财务信息透明度应从两个方面理解：一方面是财务信息的公开性，政府应公开披露可靠与及时的财务信息，有助于信息使用者评价政府的财务状况和业绩、运营活动以及财务风险。政府财务信息应通过相关媒体对外公开披露，使得财务信息需求者可以从不同渠道方便而及时地获取。透明度的另一个方面是明晰性，公开披露本身并不必然导致透明，政府所提供的财务信息还必须清晰明确和易于理解。普华永道(PriceWaterhouse&Coopers)在其2001年发布的“不透明指数”报告中，将“不透明(opacity)”概念定义为：在商业经济、财政金融以及政府会计监管等领域缺乏清晰(clear)、准确(accurate)、正式(formal)、易于理解(easilydiscernible)、普遍认可(widelyaccepted)的惯例。高透明度意味着财务信息使用者能够“通过现象看本质”，即政府公开披露的信息，应能够使其使用者相对比较容易判断政府的财务状况、运营业绩和潜在的财务风险。如果只能看到现象，而难以看到政府财务实质，则公开披露也就失去了实际意义。

2.政府财务信息披露内容要具有完整性和充分性。全面合理地评价政府的运营业绩，还必须依赖完整而充分的财务信息。完整性是指政府应该提供反映政府所有资金的运动状况及其结果的财务信息。政府性资金不仅包括财政性资金(一般预算、基金预算、专用基金和财政周转金)，还包括社会保障金、对国有企业投资以及国家债权债务等。排除其中任何一个方面，政府所提供的财务信息都将是不完整的，也就无法正确反映政府的运营业绩和受托责任的履行情况。充分性是指政府应通过财务报告披露更多的财务信息，即充分披露。政府财务报告应当提供广泛的财务信息，任何可以真实表述事实和状况的重要信息都不应当省略，任何将产生误导的信息都不应当纳入。

3.新公共管理对政府财务信息的相关性也提出了挑战，即政府财务报告应提供更多的对评价其业绩以及对资源提供者进行决策有用的财务信息。在《国际公立单位会计准则第1号》中阐述“如果信息能够评估过去、现在或未来的事项，或确认、纠正过去的评估结果，则此信息是相关的”。实际上相关性包含其他许多质量特征，比如及时性、可靠性。从一般意义上讲，相关性的财务信息实际上非常广泛，甚至还包括一些非财务信息。

三、关于改进我国政府财务信息披露的思考

我国目前提供政府财务信息的主要政府对外报告是政府预算执行情况报告，另外，国民经济和社会发展计划执行报告以及政府工作报告也提供政府财务信息①。目前，我国国家财政预算决算收支情况、中央财政预算决算收支情况、地方财政预算决算收支情况等政府财务信息，也以编制预算决算收支表的形式，编制在《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》中向社会公布。从目前这种实际情况看，我国政府财务信息披露的局限性在于公开披露的财务信息过于概括和笼统，在财务信息披露的完整性、充分性和相关性方面都存在明显的局限性。

若要改进政府财务信息披露的局限性，首先应明确提出将反映政府的受托责任、运营业绩和决策有用作为财务报告的总体目标。在这一目标的指引下，具体财务信息的编报和披露才能围绕着新公共管理对政府财务信息的核心要求展开。

其次，就政府财务信息的整体性而言，我国还应进一步拓展政府会计的核算对象，即不仅仅要对政府财政性资金进行核算，还要对政府管理的社会保障金、国有企业投资和收益以及国家债权债务进行核算和反映，甚至可以考虑将一部分公益领域的关系国计民生的大型国有企业的资金运动也纳入政府会计的核算范围。

最后，为了政府财务报告能够提供更加充分和相关的财务信息，应该统一各级政府财务报告的种类，改革财务报告编制基础，并扩大财务报告的信息容量。(财政部预算司，2002)《国际公立单位会计准则第1号———财务报表的呈报》提出：“一套完整的财务报表由以下几部分组成：(1)财务状况表;(2)财务业绩表;(3)净资产/权益变动表;(4)现金流量表;(5)会计政策和财务报表注释”。这里的财务状况表也可称为资产负债表，财务业绩表也可称为收入支出表、收益表、业务活动情况表或损益表。财务报表注释也可以包括附表。这些报表的编制除了现金流量表以外，其余的报表的编制基础应考虑采用应计制，而不是我国目前采用的现金制，因为应计制下的财务报告更能提供充分的相关的财务信息。在不破坏财务报告明晰性的前提下，还应进一步扩大财务报告的信息容量，在这一点上，国际会计师联合会公立单位委员会在1991年3月发布的《研究报告第1号—中央政府的财务报告》具有指导和借鉴意义。该报告中第63段认为，以确定的使用者(指外部使用者)的信息需求为基础②，财务报告应当展示政府或单位对财务和资源的受托责任，并通过以下方法提供对决策有用的信息：(1)说明资源是否按照法定预算取得和使用的;(2)说明资源是否按照法律和合同的要求，包括由有关立法部门建立的财政授权取得和利用的;(3)提供关于财务资源的来源、分配和使用的信息;(4)提供关于政府或单位是怎样筹集运营资金以及满足其对现金的需求的信息;(5)提供对评价政府或单位筹集运营资金和偿付负债的能力有用的信息;(6)提供关于政府或单位财务状况及其变动的信息;(7)提供在服务成本、效率和成就来评价政府或单位业绩时有用的综合信息。如此广泛的信息既可以在政府财务报表中提供，也可以在政府财务报表附注或附表中报告，或者在其他必要的补充信息中报告。

在改进政府财务信息披露的探讨中，必须考虑的约束条件是成本问题。(魏明海等，2001)研究表明，“追求高透明度的会计信息既有成本也有收益”。政府信息披露的成本既包括政治成本，也包括经济成本。财务透明度实际上是对政府权力的限制，即发布信息意味着政府出让其权力，所以从理论上讲政府不会向其财务信息需求者提供更多的财务信息，尽管政府也希望通过财务信息披露来引导债权人、捐赠人等向其提供资源。在本文中，笔者将财务信息的充分披露而产生的对政府权力的制约理解为政府要付出的政治成本。从政治成本的角度看，我国更需要制定政府会计准则或在其他会计规范中规定政府信息披露的强制性条款。经济成本是不言而喻的，政府提供的财务信息越充分、相关性越强、透明度越高，则提供成本就越大。而这些经济成本大部分都需要由社会公众负担。从经济成本角度出发，我们必须在信息披露使财务报告使用者受益的程度与经济成本的高低之间进行权衡，所以政府财务信息披露的透明度、充分性和相关性只能是适度的。

通过以上的公共管理与政府财务信息披露思考，希望对大家有所帮助。谢谢!