可以说，母公司理论是规范合并报表编报的基本理论，在现行会计计量结构下，是排斥国外实体报表的，这是因为，国外实体的功能货币是当地通货，为完整地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况，必须在保持原有的财务关系的前提下，按现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种情况下，合并报表的功能货币将是母国通货与当地通货的“杂合”，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的办法。其实，若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的主要需要”的思维定式，牢记“合并报表不过是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可以找到解决这一问题的某种办法： (1)对全部合并主体的报表都按“现行成本/名义货币单位”会计模式重新表述后再折算，这样，一方面，从折算结果看，时态法与现行汇率法是一致的，实现了合并主体在功能货币上的统一，另一方面，又使合并报表信息是一种与决策更相关的现行成本信息，有利于实现合并报表基本目标。 或(2)按国外主体是母公司国外营业的有机组成部分还是国外实体，分别用时态法、现行汇率法折算它们后，再编制“分片”的合并报表。 或(3)将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范围之外，但以补充信息的方式反映，等等。

至于在抵销由于内部购销而形成的未实现内销损益时， 是否应区分该内部购销是顺销还是逆销。 我赞同《合并会计报表》准则征求意见稿的观点，即：不区分它们之不同。主要的理由是：无论是否区分它们，依照合并报表的编制技术，同一集团在同一时期的合并报表应是相同的，但若要区分它们，则应按“完全权益法”(Complete Equit Method)核算母公司的“长期权益性资本投资”，对此,我国现有的会计人员尚难以驾驭。

(四)

合并报表的发展理论，是关于合并报表发展的动力，内容与方式的理论。如果说，“适者生存”是适应世界万物的规律，那么，顺应社会环境的需要发展自己，是合并报表赖以完善的天条，发展是与“进化”相关联的概念，常伴随着某种“退化”或“异化”，因此，合并报表的发展理论，就是关于合并报表“进化”、“退化”、“异化”规律的理论。

合并报表的发展理论，可以督促我们：对已有的、西方的合并报表理论，既不盲从，也不全盘否定;对尚未解决的合并报表问题，努力在“猜想”与“反驳”中创新。

在合并报表理论的发展历史中： (1)“本位主义”与“财权分化与集中”分别是促进合并报表理论不断完善的哲学基础与经济动力。本位主义，促使人们为了自身利益的最大化，不断地聚积财富，并以自己现有的财富去驾驭、运营包括他人财富在内的资产，以赚取更多的利润，如此循环，定会应用“控制”、形成集团、产生对合并报表信息的强烈需求。而这一需求的实现，有赖于企业财权的集中与分化，没有财权的集中与分化就无所谓大股东，也就无所谓快速、高效地聚积财富，所有这些，必将导致企业组织的创新，带来合并报表理论的不断改进。比如,母公司理论在独立控制模式下,是起主导作用的目标理论，当共同控制得到大力发展时，其主流地位就受到了所有权理论的挑战，此两者大有并驾齐驱之势，合并报表也就不再是某一目标理论的结果了。 (2)合并报表的功能正在从偏重于协调经济利益分配关系转向偏重于优化经济资源配置。合并报表通过综合地反映集团的经营成果、财务状况及其变动情况，来协调国家与集团，集团与其他企业，集团的大股东与少数股东、债权人等之间的分配关系，时光流逝到现在，人们逐渐用追求利润、经济利益、社会责任与公平等方面的综合结果最大化观念，代替对利润或经济利益最大化的单一观念，这种转变，孕育着合并报表功能的转化，意味着合并报表将为整个社会资源的有效配置决策服务。 (3)合并报表信息不应只是历史的、货币化的经济信息，它还应包括其他各种有益于其使用者决策的信息,如,现行价值信息、实物量信息或某种财务比例、社会责任的和定性信息等。

根据我国的特点与合并报表理论发展的内在逻辑，我国合并报表理论的发展策略是：

第一，应从系统论出发，正确处理好全面与重点、继承与创新、中国特色与国际接轨等辩证关系，站在前人、西方学者的“肩”上，从合并报表理论体系的高度，来思考现有的各种理论要素，建设合并报表的理论体系。

第二，应沿着“学习――系统规划――实施――验证――学习”轨迹循环，即：以甘作“小学生”的精神学习世界上一切先进的合并报表理论，然后，依照合并报表理论体系的内在逻辑、根据我国的现实情况、遵循效益优先原则，规划合并报表的理论体系的远期目标和近期任务，有计划、分步骤地实施它们，在此，最重要的是确定我国合并报表的目标理论――提供对控制者决策有用的信息。

第三，应强调实用。应强调为国有大企业改组服务，应强调应用理论贴近实务运作，实务规则应符合“操作简便，与目标理论没有根本冲突”的原则，在此，我国在抵销内部购销时不区分顺销与逆销、不强调应用完全权益法是合理的，但有待完善的是对合并商誉的揭示，对共同控制体报表合并的方法，对合并报表的注释;有待改变的是对历史成本属性的过分偏爱。

第四，应朝着多样化、现代化、国际化方向发展。这种趋势是现代信息技术与跨国经营的必然结果。在不久的将来，合并报表信息可能是按“事项法”提供的，不再是过于浓缩的信息，可能是不仅写在纸上，随时提供的定性信息与定量信息、历史信息与未来信息并存的信息，等等，所有这些，还得益于合并报表信息不过是控制者决策所需的一种重要信息。

______________

注释：

①共同控制实体，是指被控制者由两个或两个以上的控制者共同拥有的法人。

②参见《企业会计准则第×号――合并会计报表》(征求意见稿)及其说明。

③参见常勋主编：《国际会计》，上海人民出版社，1990年版，第138页至143页。

④“面值理论”认为，应将债券赎回损益按债券面值在内部购买者与发行者间分摊。“代理理论”认为，购买内部债券是对母公司指令的经济反映，起代理作用，因而，债券赎回损益应全部分给该债券的发行者。相对而言，后者优于前者。请参见中国注册会计师教育教材编审委员会《高级财务会计》第218页至244页，东北财经大学出版社，1996年版。

以上就是关于合并报表理论体系的全部内容，希望给予大家帮助。

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